Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1757/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1757/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Syndyka Masy Upadłości H. P. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz P. S.A. w upadłości układowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 265/14 w sprawie ze skarg Syndyka Masy Upadłości H. P. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz P. S.A. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki w wyżej wymienionym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz Syndyka Masy Upadłości H. P. S.A. w upadłości likwidacyjnej kwotę 70.644 (słownie: siedemdziesiąt tysięcy sześćset czterdzieści cztery) złote oraz na rzecz P. S.A. kwotę 70. 644 (słownie: siedemdziesiąt tysięcy sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Po 265/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi Syndyka Masy Upadłości H. w upadłości likwidacyjnej i P. S.A. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 stycznia 2014r.

4 w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej J. (dalej też jako: "Spółka cywilna") zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe tej Spółki w tym podatku.

5 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że A. Spółka

6 z o.o. Oddział w Polsce, P. S.A., A. S.A. i H. S.A. zawiązały Umowę Konsorcjum Integralnego. Po czym w dniu 30 lipca 2010r. członkowie Konsorcjum zawarli umowę z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) na budowę drogi ekspresowej S-5. Następnie na mocy umowy zawartej w dniu 11 sierpnia 2010r. przez A. GMBH, P. S.A., A. S.A. i H. POLSKA S.A., powstała S.C. - J. W związku

7 z ogłoszeniem w dniu 11 czerwca 2012r. upadłości jednego ze wspólników, tj. H. S.A., na mocy art. 874 § 2 k.c., S.C. – J.

8 z tym dniem uległa rozwiązaniu.

9 Wskazano, że w deklaracji VAT-7 złożonej za rozwiązaną S.C. J., nie wykazano wartości robót za okres od 1 maja do 11 czerwca 2012r. Roboty te zostały sprzedane po dniu 11 czerwca 2012r. przez jednego ze wspólników, tj. B. GMBH

10 Sp. z o.o. Oddział w Polsce (lider Konsorcjum), na podstawie wystawionych przez tę Spółkę faktur VAT.

11 W ocenie organu I instancji, A. GMBH nie była uprawniona do występowania w roli wykonawcy i sprzedającego, ponieważ nie wykonała robót w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012r., nie nastąpiło przeniesienie na nią własności wykonanych robót przez S.C. J., ponadto A. GMBH nie była sukcesorem - następcą prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako: "O.p."

12 W konsekwencji organ uznał, że wartość robót wykonanych w okresie od 1 maja do

13 11 czerwca 2012r. powinna powiększyć wartość netto sprzedaży i odpowiednio podatek należny Spółki cywilnej. Cytując przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.", organ stwierdził, że dla usług wykonanych w maju 2012r. obowiązek podatkowy powstał z dniem 30 czerwca 2012r. (termin ustalony na podstawie dokumentów pod nazwą "Prośba o zatwierdzenie wykonanych robót", podpisanych przez inspektora nadzoru i opatrzonych datą 31 maja 2012r.), natomiast dla robót wykonanych od 1 do 11 czerwca 2012r. (wobec braku dokumentów określających termin zatwierdzenia wykonanych robót) przyjęto 11 lipca 2012r. Jednocześnie mając na względzie, że S.C. J. nie dokonała wpłat podatku należnego za miesiące czerwiec i lipiec 2012r., a z dniem 11 czerwca 2012r. została rozwiązana, organ I instancji na podstawie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 115 § 1

14 i § 2 O.p. orzekł o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012r. rozwiązanej Spółki cywilnej oraz o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki, tj.: A. GMBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, P. S.A., A. S.A. i H. POLSKA S.A.

15 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia

16 14 stycznia 2014r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia

17 o odpowiedzialności za odsetki naliczone od dnia ogłoszenia upadłości do dnia wydania decyzji wobec spółek: A. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz H. POLSKA S.A. w upadłości likwidacyjnej i umorzył w tym zakresie postępowanie

18 w sprawie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

19 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podniósł, że roboty budowlane w okresie od

20 1 maja do 11 czerwca 2012r. zostały faktycznie wykonane przez S.C. J. przed jej rozwiązaniem, stąd przedmiotowe zobowiązania są zobowiązaniami tej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że bez znaczenia dla istnienia obowiązku opodatkowania robót budowlanych wykonanych przez Spółkę cywilną pozostaje okoliczność, iż obowiązek podatkowy powstał już po jej rozwiązaniu. Zdaniem organu odwoławczego, brak protokołu odbioru robót (w szczególności za okres od 1 do 11 czerwca 2012r.) pozostawał także bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Organ wyjaśnił, że ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane nie stanowią wprost jaką datę należy uznać za dzień wykonania usług budowlanych. Podkreślił, że protokół odbioru robót budowlanych nie jest dokumentem kluczowym dla uznania wykonania tych usług, a fakt ich wykonania może zostać potwierdzony wszelkimi innymi środkami dowodowymi. Organ podał, że wykonanie poszczególnych robót budowlanych w badanej sprawie zostało potwierdzone wpisami dokonanymi

21 w dziennikach budowy oraz wnioskiem wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności Klauzula, Zbiorczym Zestawieniem Wartości Wykonanych Robót Klauzula czy też Przejściowym Świadectwem Płatności.

22 Odnosząc się do kwestii nieudokumentowania przez Spółkę cywilną wykonanych

23 w okresie od 1 maja 2012r. do 11 czerwca 2012r. robót budowlanych oraz udokumentowania ich przez A. GmbH Sp. z o.o., organ podkreślił, że faktura VAT w obrocie gospodarczym jest dokumentem, który ma odzwierciedlać czynności

24 i zdarzenia rzeczywiste, które zaistniały między podmiotami dokonującymi transakcji. Zdaniem organu, do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie robót budowlanych w okresie 1 maja do 11 czerwca 2012r. zobowiązana była S.C. J. jako wykonawca tych usług, a nie we własnym imieniu jej wspólnik. Organ odwoławczy zakwestionował możliwość rozliczenia przez spółkę A. GmbH Sp. z o.o. przedmiotowych robót budowlanych wykonanych przez Spółkę cywilną wskazując, że podatnik nie ma prawa w drodze dobrowolnego wyboru stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie sposobu wykazania zobowiązania podatkowego, powstałego u jednego podmiotu w rozliczeniach innego podmiotu. Stwierdził, że zadeklarowanie i rozliczenie podatku należnego przez podmiot, u którego obowiązek podatkowy nie powstał, nie jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce cywilnej wobec Skarbu Państwa. Skoro ustawodawca uznał fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki cywilnej (mimo jej rozwiązania) dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów

25 i usług z okresu likwidacyjnego (art. 14 ust. 4 i 5 u.p.t.u), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę cywilną aktywnej działalności gospodarczej, a zatem rozliczenia zobowiązań podatkowych z tytułu dostawy towarów i usług dokonanych przez ten podmiot przed utratą bytu prawnego.

26 Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ

27 I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług rozwiązanej Spółki za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników S.C. J. za wymienione zaległości podatkowe.

28 Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania została ogłoszona upadłość likwidacyjna w stosunku do dwóch wspólników rozwiązanej S.C. J., stąd niezasadne było naliczenie odsetek za zwłokę wobec powyższych podmiotów po dniu ogłoszenia ich upadłości.

29 2. Skargi do Sądu I instancji.

30 2.1. W skargach złożonych przez Syndyka Masy Upadłości H. Polska S.A. w upadłości likwidacyjnej i P. S.A. w upadłości układowej podniesiono, że

31 w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012r. w S.C. J. nie wystąpiło żadne ze zdarzeń, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u., a które powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym organy podatkowe nie miały podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 107 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. Ponadto zarzucili organom prowadzenie postępowania z udziałem podmiotów nieuprawnionych, tj. pełnomocników, dla których umocowanie nie obejmowało pełnego zakresu stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji oraz orzekanie o solidarnej odpowiedzialności z naruszeniem przepisów o właściwości.

32 2.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

33 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

34 3.1. Sąd I instancji oddalając skargi nie podzielił zarzutu wydania zaskarżonej decyzji

35 z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem Sądu, A. GmbH

36 Sp. z o.o. Oddział w Polsce należy uznać za rezydenta w rozumieniu ustawy

37 z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2012r., poz. 826 ze zm.). Ponadto

38 w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia

39 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. Nr 121,

40 poz. 1267 ze zm.), albowiem przedsiębiorca zagraniczny (A. GmbH) działał w 2012r. na terenie Polski poprzez swój oddział, który jest rezydentem. Powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania w sprawie także z uwagi na fakt, że S.C. J. nie była zarządzana pośrednio przez nierezydenta, bowiem A. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, nie zarządzała Spółką cywilną, gdyż nie posiadała większości głosów w tej Spółce. Bez znaczenia natomiast pozostaje udział w zyskach

41 i stratach ustalony przez wspólników dla A. GmbH Sp. z o.o. Oddział

42 w Polsce.

43 3.2. Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty dotyczące prowadzeniu postępowania

44 z udziałem podmiotów nieuprawnionych, tj. pełnomocników, których zakres umocowania nie obejmował pełnego zakresu stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Odnosząc się do powyższego Sąd podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone przez A. GmbH Sp. z o.o. doradcy podatkowemu P.K. zostało sformułowane w sposób bardzo ogólny

45 i zawierało wyraźnie umocowanie do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniami podatkowymi za ostatni rok działalności Spółki cywilnej.

46 W konsekwencji w zakresie tak udzielonego pełnomocnictwa mieści się określenie zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2012r.

47 Odnosząc się do pełnomocnictwa udzielonego przez P. S.A. w upadłości układowej doradcy podatkowemu M. G. Sąd wskazał, że obejmowało ono swym zakresem wprawdzie tylko kwestię odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012r., jednakże postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2012r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za ten miesiąc nie stanowiło odrębnego postępowania w sprawie,

48 a jedynie rozszerzenie zakresu sprawy, do której pełnomocnik ten został ustanowiony. Ponadto ani spółka, ani sam doradca podatkowy nie podnosili kwestii braku umocowania lub niewłaściwego reprezentowania strony. Jednocześnie skarżąca nie poniosła żadnych ujemnych konsekwencji w wyniku działania tego pełnomocnika i nie wykazała, aby miało to wpływ na rozstrzygnięcie.

49 Odnosząc się do meritum sporu czyli określenia momentu wykonania robót budowlanych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu robót budowlanych wykonanych przez S.C. J. w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012r., Sąd przywołał art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. wskazując, że z przepisu tego wynika, iż powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty pod warunkiem, że nastąpi to w ciągu 30 dni wykonania usługi. W przeciwnym razie ostatni dzień powyższego terminu jest równoznaczny

50 z powstaniem obowiązku podatkowego. Mając na uwadze, że Spółka cywilna nie otrzymała zapłaty za usługi budowlane wykonane w okresach od 1 maja do 11 czerwca 2012r., Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych powstał

51 w 30 dniu od dnia wykonania tych usług, czyli z tytułu robót budowlanych wykonanych w okresie od 1 do 31 maja 2012r. powstał 30 czerwca 2012r., natomiast z tytułu robót wykonanych w okresie od 1 do 11 czerwca 2012r. powstał w dniu 11 lipca 2012r.

52 Sąd podniósł, że kluczowe znaczenie dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych ma data wykonania usługi. Nie można terminu spełnienia świadczenia przez S.C. J. w odniesieniu do objętych sporem prac budowlanych utożsamiać z dniem podpisania P., czy też datą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych (co w sprawie nie miało miejsca), ponieważ nie można uzasadnić twierdzenia, że usługa została wykonana dopiero

53 z chwilą jej pokwitowania przez zlecającego. Sąd wskazał, że w okresie od 1 do 31 maja 2012r. wystawione zostały dwa dokumenty o nazwie PŚP zatwierdzone przez inżyniera rezydenta, tj. z dnia 19 czerwca 2012r., w którym jako wykonawcę robót wskazano S.C. J. oraz z dnia 13 lipca 2012r., w którym jako wykonawcę robót wskazano A. GmbH Spółka z o.o. Dokumenty te zawierają sprzeczne informacje co do wykonawcy robót budowlanych oraz momentu ich odbioru, wobec czego żaden z nich nie może być samodzielnie uznany jako dowód stwierdzający, że wykonanie robót budowlanych nastąpiło w dniu jego wystawienia

54 i podpisania.

55 Sąd podkreślił, że wykonanie poszczególnych robót budowlanych w okresie od 1 do 31 maja 2012r. oraz ich odbiory zostały odnotowane przez inspektora nadzoru

56 w dziennikach budowy. Z kolei w zakresie robót budowlanych wykonanych w okresie od 1 do 11 czerwca 2012r. wskazano, że za ten okres nie został wystawiony żaden dokument PŚP, a dowodami świadczącymi o zakresie oraz wartości wykonanych robót budowlanych jest "Zbiorcze Zestawienie Wartości Wykonanych Robót Klauzula 14.3. Wniosek Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności nr 22 okres rozliczeniowy 01.06.2012 - 11.06.2012r.", na podstawie którego możliwe było wyodrębnienie wykonanych w tym okresie przez Spółkę robót zarówno pod względem rodzajowym, jak i wartościowym oraz pismo byłego wspólnika – A. GmbH Spółka z o.o. z dnia 8 października 2012r., w którym spółka wskazała, że faktury VAT wystawione przez nią w dniu 20 lipca 2012r. zawierają również wartości robót budowlanych wykonanych przez Spółkę cywilną na dzień 11 czerwca 2012r.

57 Za błędną uznał Sąd argumentację stron skarżących, że niemożliwe jest określenie zobowiązania podatkowego rozwiązanej Spółki cywilnej z tytułu wykonania usług, dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu jej rozwiązania. W tym kontekście Sąd przywołując wyrok NSA z dnia 13 października 2011r. sygn. akt I FSK 951/11,

58 a także odwołując się do treści przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 u.p.t.u. stwierdził, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów

59 i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej należy przyjąć, iż spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy była czynnym podatnikiem podatku. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostarczonych towarów i wykonanych usług przez ten podmiot przed utratą bytu prawnego, co

60 w realiach niniejszej sprawy oznaczało możliwość rozliczenia transakcji (robót wykonanych na rzecz GDDKiA w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012r.) wykonanych przez S.C. J. Spółka ta istniała w obrocie prawnym w momencie wykonania robót, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz była faktycznym wykonawcą tych robót budowlanych. W związku z tym za bezzasadne uznał Sąd I instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 115 § 1-2 O.p. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 115 § 1-5 O.p. w zw. z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

61 4. Skargi kasacyjne.

62 4.1. W skardze kasacyjnej złożonej przez H. Polska S.A. w upadłości likwidacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy

63 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

64 (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

65 1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 136, art. 165 § 1 O.p.

66 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p., polegające na uznaniu, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy podatkowe obu instancji z udziałem podmiotu nieuprawnionego, tj. pełnomocników, których zakres umocowania nie obejmował pełnego zakresu stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego,

67 a tym samym decyzje organów zostały skierowane do osoby nie będącej stroną

68 w sprawie;

69 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy sentencja decyzji organu II instancji zawierała rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, którego nie przewiduje powołana podstawa prawna stanowiąca podstawę decyzji organu odwoławczego.

70 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

71 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 17a O.p.

72 w związku z art. 5a ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych polegające na nie stwierdzeniu naruszenia przepisów o właściwości w sytuacji, gdy organem właściwym dla Spółki cywilnej jako zarządzanej pośrednio przez nierezydenta był Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K., a nie wydający decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.;

73 2) art. 115 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 9 ust. 14 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do robót budowlanych realizowanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012r. wystąpiło zdarzenie przewidziane w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. powodujące powstanie w Spółce cywilnej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od-towarów i usług;

74 3) art. 115 § 1-5 O.p. w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) przez stwierdzenie prawidłowego działania organu administracji na podstawie kryteriów innych niż kryterium zgodności z prawem

75 i przyjęcie, że z tytułu zdarzeń zaistniałych w okresie istnienia Spółki cywilnej po utracie bytu prawnego tej Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, co umożliwia wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za to zobowiązanie.

76 4.2. W skardze złożonej przez P. S.A. w upadłości układowej zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

77 Przy podobnej argumentacji jaka została zawarta w skardze kasacyjnej H. Polska S.A., rozstrzygnięciu Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Spółka P. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1-5 O.p. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6, u.p.t.u.

78 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

79 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 17a i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 5a ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez nie stwierdzenie naruszenia przepisów o właściwości;

80 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 136, art. 165 § 1 O.p.

81 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji;

82 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego z uwagi na pominięcie kluczowych dokumentów dotyczących momentu wykonania usług

83 (robót budowlanych) i arbitralne uznanie, że przedmiotowe usługi zostały wykonane do dnia 11 czerwce 2012r., czyli do dnia rozwiązania Spółki cywilnej;

84 4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 14b i art. 14e O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasady zaufania na skutek przyjęcia wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 u.p.t.u. całkowicie odmiennej od prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011r. sygn.ILPP2/443-728/11-2/AK wydanej przez Dyrektora Izb Skarbowej w P. na rzecz H.1 S.A., poprzednika prawnego H. Polskiej S.A.

85 4.3. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

86 4.4. Odpowiedź na skargę kasacyjną H. Polska S.A. wniosła także P. S.A. w upadłości układowej popierając ją w całości oraz wnosząc o uchylenie wyroku

87 I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

88 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

89 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

90 w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane

91 w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

92 5.2. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

93 W przedmiotowej sprawie Skarżący w skargach kasacyjnych powołali się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne formułując zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

94 5.3. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo orzekły w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. rozwiązanej Spółki cywilnej J. oraz

95 o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej Spółki jako osób trzecich za zaległości z tytułu tych zobowiązań i odsetek za zwłokę.

96 5.4. W pierwszej kolejności należało zbadać zgłoszony w skargach kasacyjnych zarzut nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o przesłankę niewłaściwości organu podatkowego (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania

97 z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy

98 z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości.

99 5.5. Przechodząc do tego zarzutu należy podać, że zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zatem w celu określenia właściwości miejscowej organu podatkowego

100 w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, należy przyjąć zasady określone w art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Przepis art. 17a O.p. ma na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Tenże organ jako kontynuujący sprawę jest w niej bowiem najlepiej zorientowany. Cel jaki związany jest z tym przepisem decydować będzie o tym, że

101 o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy decydować będzie właściwość organu

102 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika.

103 W niniejszej sprawie chodzi o podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też należy zwrócić uwagę, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podstawą ustalenia właściwości miejscowej jest, stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u., miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

104 (z zastrzeżeniem ust. 2-5), a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych właściwość miejscową ustala się dla jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby.

105 Jako trafny należy ocenić wywód Sądu I instancji co do braku podstaw ustalenia właściwości organu podatkowego z uwzględnieniem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy

106 o izbach i urzędach skarbowych. Na podstawie art. 5 ust. 9a tej ustawy terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

107 1) niektórych kategorii podatników,

108 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

109 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

110 Stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ww. ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje

111 w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

112 Istotne zatem w sprawie jest, czy wskazany wspólnik A. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce posiadał status rezydenta. W tym kontekście podać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo dewizowe rezydentami są m.in. znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów. Powyższa regulacja jednoznacznie przesądza, że A. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest rezydentem. Wspólnikiem zatem Spółki cywilnej J. nie jest nierezydent. Nie wynika też, aby Spółka cywilna J. była bezpośrednio lub pośrednio zarządzana przez jakiegokolwiek nierezydenta, skoro utworzony przez przedsiębiorcę zagranicznego A. GmbH Oddział Spółka z o.o. posiada status rezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Ponadto przedsiębiorca zagraniczny A. GmbH, wbrew twierdzeniom pełnomocników Skarżących, nie zarządzał S.C. J. Nie budzi wątpliwości, że wykluczone jest zarządzanie Spółką cywilną bezpośrednio przez podmiot zagraniczny, skoro nie był on wspólnikiem tej Spółki ani nie wykonywał żadnych czynności

113 o charakterze zarządczym. Brak również podstaw do przypisywania temu przedsiębiorcy uprawnień do zarządzania Spółką w sposób pośredni. Podnieść należy, że A. GmbH Spółka z o.o. Oddział w Polsce nie posiadała większości głosów w Spółce cywilnej. W umowie Spółki cywilnej zgodnie postanowiono, że A. GmbH Sp. z o.o. ma w organie nadzoru S.C. J. trzy głosy, czyli tyle samo, co łącznie wszyscy pozostali wspólnicy, albowiem każdemu z nich przysługiwał jeden głos, na co zasadnie wskazał Sąd I instancji. Jednocześnie żaden ze wspólników nie posiadał przymiotu nierezydenta. Natomiast ze względu na postanowienia umowy dotyczące siedziby S.C. J., właściwym

114 w przedmiocie podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Skarbowego

115 w R. W związku z tym ten sam organ podatkowy był właściwy miejscowo

116 w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, stosownie do art. 17a O.p.

117 5.6. Z tych względów zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości Spółki cywilnej J. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego

118 w R. W rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów

119 o właściwości organów, a zatem nie było podstaw do stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 17a O.p.

120 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, jak zarzucono w skargach kasacyjnych.

121 5.7. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. S.A. w upadłości układowej podniesiono także zarzut naruszenia - w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 115

122 § 1-5 O.p. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz ust. 14 i art. 14 ust. 1 pkt 1

123 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 115 § 1-5 O.p. Podobnie w skardze kasacyjnej H. Polska S.A. w upadłości likwidacyjnej. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy i kiedy w zakresie robót realizowanych w okresie od

124 1 maja do 11 czerwca 2012r. zaistniało zdarzenie w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. oraz jaki to ma wpływ na ocenę orzeczenia

125 o solidarnej odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich.

126 Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia w pierwszej kolejności konieczne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.

127 d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Należy przy tym również zauważyć, że przewidziany w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. dodatkowy 30-dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego w VAT ma na celu przeciwdziałanie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania przez wprowadzenie terminu granicznego, w którym podatek stanie się wymagalny, czyli przeciwdziałanie sytuacji, w której zwłoka z zapłatą za wykonaną usługę uniemożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym brak możliwości dochodzenia przez organy skarbowe należności z tytułu podatku VAT.

128 5.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy na wstępie należy podać, że S.C. J. powstała na mocy umowy z dnia 11 sierpnia 2010r. Przed powstaniem tej Spółki, w dniu 21 lipca 2009r. przyszli wspólnicy, tj. A.GMBH, P. .S.A., A. S.A. i H. POLSKA S.A., zawarli Umowę Konsorcjum Integralnego w celu przygotowania i złożenia wniosku

129 oraz oferty w przetargu na udzielenie zamówienia publicznego, udziału

130 w postępowaniu przetargowym oraz wspólnego wykonania zamówienia publicznego

131 w zakresie budowy drogi ekspresowej S-5. Liderem Konsorcjum została spółka A. GMBH. Z kolei w dniu 30 lipca 2010r. została zawarta umowa między Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a członkami Konsorcjum w celu wykonania robót polegających na budowie drogi ekspresowej S-5. W aneksie z dnia 3 września 2010r. nr 1/2010 do powyższej umowy ustalono, że wszelkie prawa i obowiązki członków Konsorcjum związane z realizacją budowy drogi ekspresowej S-5 przysługują im i obciążają ich jako wspólników S.C. J.

132 W związku z ogłoszeniem w dniu 11 czerwca 2012r. upadłości jednego

133 ze wspólników, tj. H. POLSKA S.A., Spółka cywilna J.

134 z tym dniem, na mocy art. 874 § 2 k.c., uległa rozwiązaniu. Spółka cywilna nie wykazała wartości robót wykonanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012r. Roboty te zostały sprzedane po dniu 11 czerwca 2012r. przez jednego ze wspólników, tj. A. GMBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, na podstawie wystawionych przez tę spółkę:

135 a) faktury VAT z dnia 19 czerwca 2012r., roboty za okres od 01.05.2012r. do 31.05.2012r., b) dwóch faktur VAT z dnia 20 lipca 2012r., roboty za okres od 01.06.2012r. do 30.06.2012r.

136 Nie jest sporne, że Spółka cywilna nie otrzymała zapłaty za roboty wykonane

137 w okresie od 1 maja do dnia 11 czerwca 2012r. Zapłaty dokonano na rzecz A. GMBH Sp. z o.o.

138 5.9. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na aprobatę zasługują wywody Sądu I instancji w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie do robót budowlanych wykonanych w maju 2012r. Przejściowe Świadectwo Płatności

139 w powiązaniu z pozostałymi dokumentami (tj. umową z dnia 30 lipca 2010r., aneksem nr 1 z dnia 3 września 2010r., umową spółki cywilnej z dnia 11 sierpnia 2010r., wnioskiem Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności oraz Zbiorczym Zestawieniem Wartości Wykonanych Robót) potwierdzają fakt, że w ramach wskazanego w nim kontraktu w okresie od 1 do 31 maja 2012r. S.C. J. wykonała na rzecz GDDKiA roboty budowlane o wartości netto 27.262.578,30 zł. Co istotne w badanej sprawie wykonanie poszczególnych robót budowlanych w okresie od 1 do 31 maja 2012r. oraz ich odbiory zostały odnotowane przez inspektora nadzoru

140 w dziennikach budowy drogi ekspresowej S-5. W związku zaś z brakiem zapłaty za ich wykonanie, obowiązek podatkowy powstał 30 czerwca 2012r. Z kolei w zakresie robót budowlanych wykonanych przez S.C. J. w okresie od 1 do 11 czerwca 2012r. wprawdzie są rozbieżności między Skarżącymi a organem co do daty powstania obowiązku podatkowego, jednak strony są zgodne, iż obowiązek ten powstał po 30 czerwca 2012r., a zatem także po rozwiązaniu Spółki cywilnej.

141 5.10. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że obowiązek podatkowy

142 z tytułu usług budowlanych wykonanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012r. nie powstał w czasie istnienia Spółki cywilnej, podobnie jak i zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Na podstawie zaś art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające

143 z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz

144 w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

145 Analiza powyższych przepisów przesądza, że w okresie do 11 czerwca 2012r., tj. do momentu rozwiązania Spółki cywilnej nie powstał ani obowiązek podatkowy, ani zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonania robót w okresie od 1 maja do

146 11 czerwca 2012r.

147 5.11. W skargach kasacyjnych podniesiono, że zgodnie z zawartą umową Konsorcjum, w wyniku rozwiązania Spółki cywilnej, A. GMBH Sp. z o.o. stała się podmiotem praw i obowiązków wynikających z kontraktu na budowę drogi S-5. Podmiot ten sprzedał roboty na podstawie wystawionych faktur, otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie i rozliczył podatek od towarów i usług. W skardze kasacyjnej P. spółka akcyjna w upadłości układowej podała, że byli wspólnicy ustalili, iż zobowiązania nieistniejącej Spółki cywilnej będzie wykonywać A. GMBH Sp. z o.o. jako lider Konsorcjum. Ustalenia te zostały sformalizowane w formie pisemnej –

148 w oświadczeniu konsorcjantów z dnia 13 lipca 2012r. Na mocy ust. 3 ww. oświadczenia, Lider Konsorcjum A. GMBH Sp. z o.o. został uprawniony m.in. do reprezentowania byłych wspólników, do składania i przyjmowania oświadczeń w imieniu partnerów Konsorcjum, wystawiania wszelkich rachunków we własnym imieniu

149 i przyjmowania płatności.

150 5.12. W tej sytuacji rozważyć należy, czy dopuszczalne w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, było określenie rozwiązanej Spółce cywilnej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich za "zaległości spółki cywilnej" z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych po rozwiązaniu tej Spółki. Istotna w tej sprawie jest treść art. 115 § 1 i 2 O.p., na podstawie których to przepisów wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§ 1); przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2).

151 5.13. Mając na uwadze powyższe regulacje art. 115 § 1 i 2 O.p. stwierdzić należy, że nie mogą one stanowić podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników

152 w niniejszej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w trakcie istnienia Spółki cywilnej nie tylko, że nie powstały zaległości podatkowe (zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności; art. 51 § 1 O.p.), ale również zobowiązanie podatkowe, a nawet obowiązek podatkowy, co wyżej już wykazano. Zobowiązania podatkowe, w zakresie których orzeczono o odpowiedzialności wspólników nie są też zobowiązaniami, których termin płatności upływał w czasie, gdy wymienione w decyzji podmioty były wspólnikami Spółki cywilnej. Wprawdzie w art. 115 § 2 O.p. ustawodawca przewidział odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki, jednakże dla tej odpowiedzialności wymagane jest powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie odrębnych przepisów.

153 5.14. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony następujący pogląd: "W związku z tym, że obowiązek podatkowy (...) w ogóle nie powstał w trakcie trwania spółki to ewentualna odpowiedzialność byłych wspólników spółki po jej rozwiązaniu, mogłaby zaistnieć jeżeli zobowiązania podatkowe powstałyby na podstawie odrębnych przepisów – wówczas odpowiadałyby osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Taka sytuacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jednak nie powstała. Odrębne przepisy na podstawie których powstają zobowiązania, o których mowa

154 w art. 115 § 2 O.p. to takie, które odnoszą się do samego bytu spółki i w związku

155 z jej rozwiązaniem przewidują powstanie zobowiązań podatkowych. W szczególności będzie to wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u." (zob.: wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1964/13 i sygn. akt I FSK 1965/13).

156 Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela. W szczególności taką odrębną regulacją będzie wskazany także w skargach kasacyjnych art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów

157 w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten jednoznacznie nawiązuje do opodatkowania określonej czynności, jednakże w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej.

158 5.15. Wobec tego, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powstał w trakcie trwania Spółki cywilnej, to ewentualna odpowiedzialność byłych wspólników Spółki, po jej rozwiązaniu, mogłaby zaistnieć jeżeli zobowiązania podatkowe powstałyby na podstawie odrębnych przepisów - wówczas odpowiadałyby osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania Spółki. Taka sytuacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jednak nie powstała. Tego rodzaju przepisem nie jest art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., bowiem określa on wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego, a nie jest "przepisem odrębnym" w rozumieniu art. 115 § 2 O.p., jak przywołany wyżej art. 14 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący o opodatkowaniu przy likwidacji działalności spółki cywilnej.

159 5.16. Zdaniem Sądu, dodatkowo za powyższym stanowiskiem przemawia także okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2016r. przepis art. 115 § 2 O.p. uległ zmianie mocą ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649). W wyniku tej zmiany art. 115 § 2 O.p. otrzymał następujące brzmienie: "Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki."

160 W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej, który obejmował także zmianę art. 116 O.p. stwierdzono co następuje: "Utrata bytu prawnego spółki handlowej niemającej osobowości prawnej nie powoduje wygaśnięcia jej zobowiązań podatkowych. Jeżeli zaległość podatkowa takiej spółki powstaje już po utracie jej bytu prawnego, odpowiedzialność podatkową powinny ponosić osoby będące wspólnikami

161 w momencie rozwiązania spółki. Postuluje się zatem unormowanie odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe po rozwiązaniu spółki. Analogiczne rozwiązanie obowiązuje w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki, na podstawie odrębnych przepisów (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Analogiczne zasady odpowiedzialności powinny dotyczyć członków zarządu spółek kapitałowych oraz członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 116 § 2a Ordynacji podatkowej)." (Druk sejmowy nr 3462).

162 Zgodnie natomiast z art. 22 ww. ustawy nowelizującej "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1,

163 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy sprzed tej nowelizacji.

164 5.17. Powyższa nowelizacja art. 115 § 2 O.p. niewątpliwie rozszerzyła zakres odpowiedzialności osób trzecich (jednak nadal nie obejmuje sytuacji jaka występuje w przedmiotowej sprawie). Jeżeli przepisami odrębnymi w rozumieniu art. 115 § 2 O.p. miałyby być regulacje z art. 19 u.p.t.u., to zbędna byłaby choćby ww. nowelizacja art. 115 § 2 O.p., ponieważ wystarczające byłoby odwołanie się wprost do przepisów normujących moment powstania obowiązku podatkowego, aby orzec

165 o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki cywilnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, granice odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich zakreśla art. 115 ust. 1 i 2 O.p., również poprzez odwołanie się do odrębnych przepisów, jednakże takie muszą obowiązywać w systemie prawa.

166 Zawarte w zaskarżonym wyroku oraz w decyzjach organów konkluzje co podstaw orzekania - w zaistniałym stanie sprawy - o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej, można zatem traktować wyłącznie jako postulaty de lege ferenda. Warto w tym miejscu przywołać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej." (zob. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3585/13, z dnia 20 października 2016r. sygn. akt II FSK 1582/16).

167 5.18. W przedmiocie powołanego przez WSA wyroku Trybunału Konstytucyjnego

168 z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08 podać należy, że orzeczono w nim, co następuje: "Art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732

169 i Nr 143, poz. 1199, z 2006r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009r. Nr 18, poz. 97) w zakresie,

170 w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji." (OTK-A 2009/3/26, Dz.U.2009/44/362).

171 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zapadł on w związku z pytaniem prawnym postawionym na podstawie następującego stanu sprawy: skarżąca była wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą

172 i będącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu

173 5 sierpnia 2005r. organ określił spółce podatek należny, stwierdzając m.in. zaniżenie zobowiązania podatkowego za listopad 2000r. w związku z pominięciem podatku od sprzedaży wyposażenia. Decyzję tę podtrzymał decyzją z 23 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej. W dniu 21 kwietnia 2006r. spółka zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT z dniem 13 marca 2006r., ze względu na likwidację spółki. Z tego powodu postanowieniem z 15 listopada 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie kontrolne prowadzone od

174 22 lutego 2005r. przeciwko spółce, dotyczące prawidłowości samoobliczania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001r. Stwierdził, że wobec uwzględnienia

175 w listopadzie 2000r. podatku należnego od sprzedaży wyposażenia, podatek należny

176 w poszczególnych miesiącach 2001r. został zawyżony. Na tej podstawie, w grudniu 2006r. skarżąca - będąca byłym wspólnikiem - złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i stosowne korekty deklaracji. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie w tej sprawie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że spółka cywilna, będąca podatnikiem VAT, utraciła byt podatkowoprawny i zdolność procesową, a w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz osobami trzecimi odpowiedzialnymi za jej zobowiązania. Argumentację tę podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w L. Na tle tego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powziął wątpliwość co do zgodności art. 75 § 2 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

177 Z powyższego wynika, że nadpłata, której domagał się były wspólnik powstała

178 w podatku od towarów i usług za miesiące 2001r., a rozwiązanie spółki cywilnej miało miejsce w 2006r. Była to zatem odmienna sytuacja od występującej w niniejszej sprawie.

179 5.19. Odnośnie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011r. sygn. akt I FSK 951/11, na który powołał się Sąd I instancji podnieść należy, że zapadł on także na tle innego stanu faktycznego. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że były wspólnik wystąpił o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc działalności spółki cywilnej będącej w upadłości. NSA stwierdził, że skoro "Syndyk Masy Upadłości składał do czasu zakończenia procesu upadłościowego deklaracje podatkowe VAT-7, w tym także za sierpień 2005r., to po zakończeniu tego procesu uprawnienie do złożenia deklaracji korygującej i wykazywania w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za ten sam okres należy przyznać byłemu wspólnikowi spółki cywilnej. Tym samym posiada on legitymację prawną do żądania wszczęcia postępowania podatkowego w tym względzie na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a także status strony w postępowaniu podatkowym. Nie naruszył wobec tego Sąd I instancji art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej, także po zakończeniu postępowania upadłościowego, ma interes prawny w żądaniu przeprowadzenia postępowania podatkowego

180 w rozpatrywanym zakresie wywołanym złożoną korektą deklaracji VAT-7."

181 W ocenie Sądu, nie można też stawiać ogólnych wniosków w oparciu o wybrane stwierdzenia z uzasadnienia tego wyroku, bez odwołania się do kontekstu w jakim zostały wyrażone. Dotyczy to choćby następującego poglądu zawartego w wyroku NSA: "Z powyższych regulacji wynika, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika,

182 w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności." Zauważyć należy, że "powyższymi regulacjami", o których mowa w tym stwierdzeniu był wcześniej zacytowany przez NSA art. 14 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. Stąd podany pogląd został wyrażony w kontekście odrębnej regulacji jaką jest art. 14 ust. 1 u.p.t.u.

183 5.20. W tej sytuacji należało przyjąć, iż Sąd I instancji zaakceptował dokonaną przez organy błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1-5 O.p. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz ust. 14 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do orzeczenia

184 o zobowiązaniach podatkowych rozwiązanej Spółki cywilnej oraz o solidarnej odpowiedzialności byłych jej wspólników.

185 5.21. Wobec powyższego, bezprzedmiotowe jest zajmowanie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych

186 w skargach kasacyjnych.

187 5.22. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1

188 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia

189 14 stycznia 2014r.

190 5.23. O kosztach orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem I instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.