Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 1755/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 1755/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 295/19 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 123 i 137-145 akt)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 295/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług miesiące marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej organ ustalił, że skarżący, mimo korzystania w swej działalności gospodarczej ze zwolnienia podatkowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), braku rejestracji, nieprowadzenia ewidencji i nieskładania deklaracji dla potrzeb tego podatku, w 2011 r. wystawił i wprowadził do obrotu siedem faktur VAT. Skarżący nie obliczył i nie wpłacił podatku wykazanego w tych fakturach, naruszając według organu art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu 4 czerwca 2013 r. skarżący złożył deklaracje VAT-7, wskazując w nich kwoty zobowiązań podatkowych zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Następnie, w dniu 6 lutego 2015 r. skarżący złożył korekty tych deklaracji, w których wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi i wprowadzonymi do obrotu w 2011 r. fakturami VAT. W dniu 7 września 2015 r. skarżący przedłożył uwierzytelnione kserokopie faktur korygujących do faktur wystawionych w 2011 r. Na wszystkich fakturach korygujących wskazano, że skarżący korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe nie uznały tych faktur korygujących wydając decyzje w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5 1.3. Skarga skarżącego została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji, który w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 934/16, uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Według sądu zaskarżone decyzje naruszały art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), gdyż postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte po upływie przewidzianego w tym przepisie sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, który to upływ terminu ma charakter przedawniający.

6 1.4. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 322/17, uchylił zaskarżony przez organ odwoławczy wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 934/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że sąd wadliwie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 i 3 pkt 1 o.p., w konsekwencji naruszając art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i do umorzenia postępowania podatkowego.

7 1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, obecnie zaskarżonym wyrokiem, sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego.

8 Sąd wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 322/17. Mając to na względzie sąd pierwszej instancji przywołał przesłanki do zastosowania art. 165b § 1 o.p., zaznaczając, że organ nie ma podstaw do wszczynania postępowania podatkowego, gdy po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. Niezłożenie takiej deklaracji (korekty deklaracji) jest mianowicie jednym z wymogów do zastosowania art. 165b § 1 o.p. przewidującego sześciomiesięczny termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W takiej sytuacji termin ten nie rozpoczyna biegu. Z tego też względu w badanej sprawie organy nie naruszyły art. 165b § 1 i 3 pkt 1 o.p.

9 Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto brak podstaw do uznania zasadności zarzutów proceduralnych. Według sądu organy prawidłowo prowadziły postępowanie, ustalenia faktyczne sprawy czyniąc na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz oceniając te dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10 Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. Sąd zwrócił uwagę, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje samoistne powstanie obowiązku podatkowego wskutek wystawienia faktury wykazującej kwotę podaku od towarów i usług, bez względu na powód wykazania takiego podatku i na to, czy podmiot wystawiający posiada status podatnika VAT oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony. Sąd podkreślił, że w okolicznościach sprawy nie jest sporne wystawienie przez skarżącego siedmiu faktur VAT w 2011 r. i niewpłacenie podatku z nich wynikającego do urzędu skarbowego. W takiej sytuacji wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było zasadne, a organy nie naruszyły art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 4a i 4c, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 21 § 1 i 3 o.p. Dodatkowo sąd wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fakt wystawienia i doręczenia kontrahentom korekt spornych faktur VAT.

11 2. Skarga kasacyjna (k. 166-175)

12 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

13 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i 3 o.p., przez oddalenie skargi i uznanie, że:

14 – sześciomiesięczny okres przedawnienia terminu do wszczęcia postępowania nie mija nawet w sytuacji, gdy skarżący nie był zobowiązany do rozliczania się systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a organ powinien był określić w drodze decyzji kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

15 – skarżący skutecznie złożył deklarację podatkową, mimo że obowiązek ten stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 99 u.p.t.u., co w następstwie wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.

16 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 198-200v)

17 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

20 6. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przepisem o zasadniczym znaczeniu jest art. 190 p.p.s.a. Zdanie pierwsze tego przepisu, zacytowane przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku uchylającym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. poprzednie orzeczenie wydane w sprawie). Z punktu widzenia stron postępowania równie istotne znaczenie ma jednak art. 190 zd. 2 p.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenie, że właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia, zwalnia mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie (ocena zarzutów sprowadza się wyłącznie do ich analizy pod kątem art. 190 zd. 2 p.p.s.a.), a ograniczenie skargi kasacyjnej do zarzutów naruszających zakaz z art. 190 zd. 2 p.p.s.a. zawsze spowoduje oddalenie skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2019 r., I GSK 174/17 i I GSK 195/17; 27 czerwca 2017 r., II GSK 808/17; 28 kwietnia 2017 r, I FSK 1584/16). Związanie wykładnią prawa z art. 190 p.p.s.a. odnosi się przy tym zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., I FSK 129/19; 11 kwietnia 2018 r., I FSK 2019/17) i oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu NSA. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., II FSK 2370/18). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest zatem ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera stanowisko co do konkretnej kwestii, i jakich norm prawnych to dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tego stanowiska. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione i nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej w tym względzie.

21 7. W okolicznościach sprawy powyższe oznacza, że skarga kasacyjna skarżącego nie może być skuteczna, jeśli jej podstawy kasacyjne są sprzeczne z wykładnią prawa ustaloną w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 1322/17. Nawet pobieżna analiza skargi kasacyjnej prowadzi właśnie do stwierdzenia takiej niedozwolonej sprzeczności, jedyne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą bowiem przepisów Ordynacji podatkowej, których wiążącej wykładni w sprawie dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r. (tj. art. 165b § 1 i 3 o.p.), a w uzasadnieniu środka odwoławczego jego autor wprost zacytował fragment uchylonego wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2016 r., wskazując, że "należy w pełni podzielić rozważania" zawarte w tym orzeczeniu. Szersze porównanie wniesionej obecnie skargi kasacyjnej skarżącego z orzeczeniami wydanymi w badanej sprawie tylko potwierdza konstatację o naruszeniu przez skarżącego zakazu z art. 190 zd. 2 p.p.s.a. W wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 934/16, sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 165b § 1 i 3 o.p. w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dochodząc do wniosku, że skoro kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie powinny być ujmowane w deklaracjach VAT (jako pozostające poza systemem rozliczenia podatku od towarów i usług), złożenie takiej deklaracji i jej późniejsze skorygowanie przez skarżącego nie otwiera organowi terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Stanowisko to niewątpliwie koreluje z poglądami wyrażonymi w obecnie badanej skardze kasacyjnej, w której również skarżący zwrócił uwagę na to, że art. 165b § 1 o.p. odnosi się do niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, natomiast kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być ujmowana w deklaracji, a zatem skarżący nie miał w istocie wyboru między złożeniem deklaracji i uznaniem nieprawidłowości wynikających z protokołu kontroli bądź powstrzymaniem się od tych działań. Skarżący w podsumowaniu swych wywodów wskazał, że w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji z wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., cytując jego fragment, zgodnie z którym zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.) i zaufania do prowadzonego postępowania przez organy podatkowe (art. 121 o.p.) sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 165b § 3 o.p., które daje możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w sytuacji złożenia deklaracji i to deklaracji w wykonaniu obowiązku nałożonego przez organ w protokole z kontroli, który to obowiązek stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 99 u.p.t.u. Sąd w cytowanym orzeczeniu za nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) uznał sytuację, gdy obciąża się podatnika konsekwencjami błędnego działania organu podatkowego i przyjmuje, że skorygowanie deklaracji, która nie może stanowić podstawy do rozliczenia kwoty podatku z art. 108 u.p.t.u., otwiera organowi termin do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

22 Wyrażając powyższe poglądy skarżący zdaje sie nie dostrzegać, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 322/17, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wskazywanego przez niego stanowiska sądu z wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 934/16, przedstawiając w swym orzeczeniu odmienne rozumienie art. 165b § 1 i 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r. zwrócił uwagę na brak konsekwencji w wywodzie sądu pierwszej instancji, stwierdzając, że skoro według sądu pierwszej instancji z uwagi na charakter zobowiązania, o którym stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 165b § 1 o.p. nie miał zastosowania, to sąd ten powinien był rozważyć, czy w okolicznościach sprawy mogła mieć zastosowanie także końcowa część art. 165b § 1 o.p., zgodnie z którą "organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji powinien był wyjaśnić, czy w przyjętym przez ten sąd stanie faktycznym i w zgodzie z przyjętą wykładnią art. 165b § 1 o.p., rozpoczął bieg przewidziany w zdaniu ostatnim tego przepisu termin przedawnienia prawa do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, czy też termin ten był ograniczony jedynie przedawnieniem należności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że jeśli w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, to zawarta w art. 165b § 1 o.p. przesłanka niezłożenia deklaracji (korekty deklaracji) w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości nie została spełniona i zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takiej sytuacji art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania i nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Nadto NSA zwrócił uwagę na ratio legis art. 165b § 1 o.p., który to przepis ma gwarantować ochronę interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych we wszczęciu postępowania podatkowego, ale tylko wówczas, gdy kontrolowany nie godzi się ze stanowiskiem organu kontroli. Ochroną taką nie powinien być natomiast objęty podatnik, który (tak jak to miało miejsce w sprawie) wykonuje zalecenia zawarte w protokole kontroli, po czym po upływie terminu przewidzianego art. 165b § 1 o.p. zmienia swoje stanowisko i koryguje złożoną deklarację podatkową.

23 Porównanie stanowisk przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 322/17, i przez skarżącego w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazuje jednoznacznie na ich fundamentalną sprzeczność. Skarżący w swym środku odwoławczym zmierza w istocie do zmiany wykładni art. 165b § 1 i 3 o.p. dokonanej już w jego sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w świetle art. 190 zd. 2 p.p.s.a. jest niedozwolone. Ustalenie naruszenia przez skarżącego zakazu z art. 190 zd. 2 p.p.s.a. – jak już wyżej wyjaśniono – zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z merytorycznego odnoszenia się do argumentacji zaprezentowanej na poparcie podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, tj. zarzutów niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 165b § 1 i 3 o.p. Ponieważ przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jako przepisy regulujące wyłącznie rodzaj rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd pierwszej instancji, nie mogą stanowić samodzielnych podstaw kasacyjnych, a złożona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera innych podstaw kasacyjnych nieobjętych zakazem z art. 190 zd. 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że brak jest zarzutów wymagających merytorycznego rozpatrzenia, a w konsekwencji skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, nie może być uwzględniona.

24 8. Skoro zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

25 -----------------------

26 1