Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2017 r., I FSK 1748/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2017 r., I FSK 1748/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. – T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 219/15 w sprawie ze skargi F. – T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014r. 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot na rzecz F. - T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w L. ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 219/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. sp z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 30 października 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

5 1.2.1. W związku jednak z upływającym terminem zwrotu oraz koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowych transakcji skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając, że wypełniona została dyspozycja art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 października 2014 r., przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r., do dnia 31 grudnia 2014 r.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie skarżącej organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia konkretnych czynności wyjaśniających, niezbędnych do przeprowadzenia w sprawie. Ponadto w świetle wyjaśnień złożonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca stanęła na stanowisku, że nie istniały wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji.

8 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.

9 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu było uzasadnione, skoro przed upływem terminu organ nie otrzymał informacji od uprawnionych organów właściwych dla kontrahentów spółki w zakresie zrealizowanych transakcji, co do ich rzetelności, a także wypełniania obowiązków podatkowych z tym związanych.

11 4. Skarga kasacyjna.

12 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim:

13 I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 a) art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji,

15 b) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a w związku z:

16 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ administracji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, był uprawniony do podjęcia czynności, o których mowa w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadpłaty podatku naliczonego nad należnym,

17 - art. 121 § 2 oraz 217 § 2, 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez bezzasadną akceptację, iż uzasadnienie postanowienia organu administracji jest wyczerpujące i czyni zasadność podstawową przesłanką, jaką należy spełnić, aby przedłużenie terminu do zwrotu podatku naliczonego nad należnym było zasadne,

18 - art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadne w przedmiotowej sprawie na podstawie okoliczności wskazanych w postanowieniu organu administracji, a tym samym uzasadnienie rzeczonego postanowienia za zgodne z prawem,

19 c) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a w związku z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego nad należnym.

20 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

21 a) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 178 i n. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347 ze zm., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112"), przez ich niezastosowanie i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym podatnika, który działał w dobrej wierze, co jest niezgodne z zasadą neutralności, a nadto zaakceptowanie naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego;

22 b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłową interpretację, polegającą na przyjęciu, że organ administracji ma bardzo dużą swobodę w korzystaniu z instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT i nie jest zobligowany do sprecyzowania podstaw skorzystania z niej, co skutkuje jego błędnym zastosowaniem w przedmiotowej sprawie.

23 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

24 - uwzględnienie skargi w całości oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania;

25 - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcowskiego, według norm przepisanych.

26 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

29 Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

30 5.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

31 W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

32 5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

33 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie.

34 Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym.

35 5.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia."

36 Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.

37 5.5. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę.

38 Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.