Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1722/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1722/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J.W. i T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/16 w sprawie ze skargi J.W. i T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J.W. i T.W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi J.W. i T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 2013 r. i 2014 r.

3 T.W. i J.W. 11 lutego 2003 r. zawiązali spółkę jawną pod firmą "Zakład [...]" spółka jawna z siedzibą w Radzyminie (dalej: "spółka"), której przedmiotem działalności była produkcja mięsa, konserw, przetworów mięsnych oraz działalności usługowa związana z wytwarzaniem tych wyrobów, sprzedaż hurtowa i detaliczna mięsa i wyrobów mięsnych a także działalność związana z pakowaniem.

4 Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje w sprawie podatku od towarów i usług, wykazując w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek bankowy organu podatkowego.

5 Z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz z 5 sierpnia 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wynikało, że spółka zobowiązana jest także do uiszczenia kwot podatku za styczeń 2013 r. i luty 2014 r.

6 Z materiału dowodowego wynikało, że na poczet podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 oraz decyzji nie zarachowano żadnych kwot. Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w łącznej kwocie 641.895 zł.

7 W celu dochodzenia ww. należności od spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił i skierował na drogę postępowania egzekucyjnego tytuły wykonawcze. Następnie postanowieniem z 10 września 2015 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce, z uwagi na jego bezskuteczność.

8 Wielokrotnie przydzielono tytuły wykonawcze poborcom skarbowym do realizacji w terenie - bezskutecznie. Spółka nie prowadziła działalności pod żadnym ze wskazanych adresów.

9 J.W. i T.W. byli wspólnikami spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, postanowieniem z 13 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w wyniku czynności egzekucyjnych związanych z ww. zaległościami.

10 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 28 grudnia 2015 r. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej J.W. i T.W. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w wyniku czynności egzekucyjnych związanych z zaległościami za powyższe miesiące.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 5 maja 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług jest efektem nieuregulowanych zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz wynika z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

12 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że 1 grudnia 1995 r. S.W. i T.W. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą "Zakład [...]" z siedzibą w R. W dniu 15 stycznia 1999 r. do powyższej umowy dołączono aneks z 15 stycznia 1999 r., w którym J.W. został wspólnikiem ww. spółki z dniem 1 stycznia 1999 r. pod zmienioną nazwą "Zakład [...]". Następnie 10 lutego 2003 r. S.W. wypowiedział udział w spółce cywilnej. W dniu 11 lutego 2003 r. podjęta została uchwała o przekształceniu prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej w spółkę jawną. Zatem wspólnikami "Zakład [...]" sp.j. są J.W. i T.W., co potwierdza umowa spólki z 11 lutego 2003 r. oraz dane zawarte w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]).

13 W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako wspólników spółki. Skarżący byli wspólnikami spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją i pozostają nimi nadal. Bezspornym jest również, że na spółce ciążą zaległości podatkowe, będące następstwem braku zapłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. oraz z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie organu w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w przepisach, warunkujące przypisanie skarżącym solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania.

14 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie:

15 I. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

16 II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny

18 W zaskarżonej decyzji wyjaśniono również zasady odpowiedzialności wspólników określone w art. 115 Ordynacji podatkowej. Fakt natomiast, że skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów.

19 W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w pełni zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT złożonych za lata 2011-2012 r. W związku z powyższym niezapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której nalicza się odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy.

20 Sąd przyznał rację organom, iż art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki czy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

21 Zatem organy podatkowe korzystając z możliwości wynikającej z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe oraz o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki w jednej decyzji.

22 Ponadto Sąd wskazał, iż dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki.

23 Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli obaj skarżący. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie:

24 - art. 2 w zw. z art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji wydanie wadliwego wyroku;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie jednocześnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników;

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja została nieprawidłowo sporządzona w związku z faktem, że jej uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne oraz nieprzekonywujące.

27 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

28 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargi kasacyjne. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

31 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3446/17, oddalił skargi kasacyjne skarżących wniesione od wyroku WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/16, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2012 r.

32 Z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny w niniejszej sprawie, a także postawione w skargach kasacyjnych zarzuty pokrywają się ze stanem wskazanej powyżej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie wskazuje, że popiera stanowisko przedstawione w wyroku II FSK 3446/17 i przyjmuje za swoje.

33 Skargi kasacyjne wniesione w przedmiotowej sprawie zawierają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zmierzają one zasadniczo do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu, zgodnie z którym w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki jawnej.

34 Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w powołanym przepisie, pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony m.in. w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu wskazuje się na brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę pogłębiania zaufania.

35 Oceniając tak sformułowany zarzut należy stwierdzić, że brak ustosunkowania się do zarzutów skargi może powodować skuteczność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skutkowałoby to brakiem odniesienia się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę (wyrok NSA z; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości podatkowe spółki jawnej. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla uznania, że istniały podstawy prawne dla obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata. Przede wszystkim jednak Sąd pierwszej instancji odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej wskazał, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej.

36 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów skarżący upatrują nieprzeprowadzaniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie jednocześnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników. Zdaniem skarżących z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika jasno uprawnienie do wydania jednocześnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników.

37 Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie nie ma obecnie wątpliwości, że dopuszczalne jest orzekanie w jednej decyzji zarówno o odpowiedzialności spółki, jak i solidarnej odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania. Odpowiedzialność za zaległości spółek jawnych uregulowana została szczegółowo w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tej regulacji, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

38 Z cytowanych regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników takiej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13 - publ. CBOSA).

39 Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

40 W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Stosownie bowiem do przepisów art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro natomiast z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego.

41 Z treści art. 115 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Takie uzależnienie występuje natomiast np. przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 Ordynacji podatkowej).

42 Zauważyć należy, że wspólnicy spółek jawnych zostali zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, wspólnik spółki jawnej jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 115 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Zatem w tym postępowaniu wspólnik spółki jawnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmując zaległości podatkowe, powstałe w okresie kiedy był wspólnikiem.

43 Decyzje organów podatkowych były kierowane do wspólników spółki, którzy jako wspólnicy spółki jawnej odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe solidarnie ze spółką. Natomiast art. 107, art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej stwarzają możliwość prowadzenia postępowania i skierowania decyzji tylko do wspólników spółki.

44 Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że w sprawie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć w procesie wykładni przepisów. W związku z tym również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny.

45 Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy decyzja ta została nieprawidłowo sporządzona w związku z faktem, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne oraz nieprzekonywujące.

46 Podnoszona przez skarżących kwestia, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej omyłkowo wskazano na spółkę cywilną, podczas gdy skarżący są wspólnikami spółki jawnej, nie może mieć istotnego znaczenia dla prawidłowości podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia oraz jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

47 Ponadto nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności, gdyż z jednej strony organ twierdzi, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny (pomocniczy) i do jej zastosowania konieczne jest wykazanie przesłanek pozytywnych przez organ podatkowy przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organ żadnych przesłanek wykazać nie musi. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji który uznał, że twierdzenia zawarte w decyzji nie tyko nie zawierają żadnych sprzeczności, ale są zgodne z wykładnią przepisów prawa do których się odnoszą.

48 Nawet jednak gdyby przyjąć, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja zawiera pewne nieścisłości, to dla wyeliminowania jej z obrotu prawnego muszą one być na tyle poważne, aby móc stwierdzić, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez skarżących okoliczności, albo nie miały istotnego znaczenia prawnego (błędne określenie spółki jako cywilnej, a nie jawnej), albo w ogóle nie miały miejsca (wykazanie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich). Stąd zarzut odnoszący się do braku reakcji Sądu pierwszej instancji na, zdaniem skarżącego, nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji nie mógł zostać uznany za zasadny.

49 Wobec niezasadności wszystkich zarzutów obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.