Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., I FSK 171/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., I FSK 171/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F.-L. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 482/10 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 482/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę T.A. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 9 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wyrokiem z 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 35/98 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu na skutek skargi złożonej przez T. Spółka z o.o. w Z. G. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z 3 grudnia 1997 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 25 września 1997 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

4 Na skutek ponownego rozpoznania sprawy [...] Urząd Skarbowy w Z. G. określił skarżącej decyzją z 17 marca 1999 r., nr [...] za kwiecień 1995 r. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 9.240,00 zł, odsetki liczone od 2 stycznia 1998 r. w wysokości 5.275,70 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.272,00 zł. Na skutek odwołania skarżącej Izba Skarbowa w Z. G. decyzją z 31 maja 1999 r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast na skutek złożenia skargi do NSA OZ w Poznaniu wyrokiem z 16 maja 2000, sygn. I SA/Po 1286/99, uchylono decyzję z 31 maja 1999 r.

5 W następstwie powyższego 31 października 2000 r. Izba Skarbowa w Z. G. wydała decyzję nr [...], którą utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z 17 marca 1999 r. Decyzja ta została jednak uchylona wyrokiem z 3 września 2002 r., sygn. I SA/Po 3216/00.

6 Po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od wyroku z 16 maja 2000 r. Sąd Najwyższy wyrokiem z 6 marca 2002 r., sygn. III RN 27/01 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

7 Postanowieniem z 3 października 2002 r., sygn. I SA/Po 995/02 NSA OZ w Poznaniu umorzył postępowanie przed NSA, ze względu na cofnięcie skargi na decyzję z 31 maja 1999 r. przez skarżącego.

8 W dniu 25 października 2007 r. skarżąca spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami wydanymi w przedmiocie podatku VAT za kwiecień i maj 1995 r.

9 Postanowieniem z 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej w Z. z 31 maja 1999 r.

10 Decyzją z 15 maja 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z 31 maja 1999 r., a decyzją z 21 lipca 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z 15 maja 2008 r. Na skutek złożenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 4 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Go 728/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 21 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 15 maja 2008 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. NSA wyrokiem z 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 436/09 oddalił ją.

11 Decyzją z 22 stycznia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej:

12 1) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z 31 maja 1999 r. w części utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. w zakresie określenia odsetek w kwocie 5.275,70 zł od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.;

13 2) uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. w części określającej odsetki w kwocie 5.275,70 zł od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.;

14 3) orzekł brak podstaw do określenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

15 W wyniku odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 kwietnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 22 stycznia 2010 r.

16 3. Skarżąca na decyzję z 9 kwietnia 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła bezzasadnie uznanie przez stronę przeciwną, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z 31 maja 1999 r., co skutkowało wznowieniem postępowania bez ustawowej przesłanki, a z ostrożności procesowej zarzuciła nie ustalenie kwoty dokonanego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. oraz brak ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji.

17 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

18 5. W wystąpieniu na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że z odpowiedzi na skargę wynika, iż w obrocie prawnym brak jest decyzji organu II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., ponieważ uchylona ona została wyrokiem z 16 maja 2000 r., sygn. I SA/Po 1286/99. Ponadto podniesiono, że bezprawnie pobrano z kwoty zabezpieczenia na podatek VAT należności w innych podatkach, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zabezpieczenia zaległości w podatku VAT za kwiecień dokonano w terminie późniejszym, niż to miało miejsce w rzeczywistości. Zabezpieczenie podatku VAT za kwiecień 1995 r. o ile było dokonane, upadło w 1997 r., zatem nie mogło upaść po raz drugi w 1999 r. Poprawne rozliczenie kwoty za kwiecień 1995 r. powinno wyglądać w ocenie pełnomocnika spółki w następujący sposób: od kwoty zaległości podatkowej (należność główna i odsetki) należało odjąć kwotę oprocentowania od kwoty 9.260,00 zł za okres od daty dokonania zabezpieczenia do 31 grudnia 1997 r. (tego organ na podstawie zaskarżonej decyzji nie zwrócił) oraz kwotę naliczonych odsetek wraz z oprocentowaniem od daty zajęcia tych środków do daty zwrotu tych środków. Pełnomocnik zaznaczył, że organ zwrócił kwotę oprocentowania ale błędnie ustalił datę początkową oprocentowania na dzień 25 listopada 1996 r., a powinien najpóźniej na dzień 13 lipca 1996 r. Kwota nie zwróconego oprocentowania spółce od kwoty 9.260,00 zł jest niczym innym jak niewykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie ponieważ w związku z decyzją z 17 marca 1999 r. dopiero od tego dnia była ona należna. Dalej podniesiono, że w postępowaniu przed organami podatkowymi powinny również zostać rozliczone na podstawie wyroku TK kwoty pobrane w 1997 r. Skarżąca przedłożyła również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 20 sierpnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 1995 r. Stwierdziła dodatkowo, że w dalszym ciągu nie zostało zwrócone oprocentowanie od odsetek naliczonych w decyzji za 1997 r. za okres od daty zajęcia tych środków do 30 września 1997 r.

19 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że decyzja Izby Skarbowej z 31 maja 1999 r. jest decyzją ostateczną, a ponadto prawomocną w związku z wyrokiem NSA OZ w Poznaniu z 16 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1286/99 oraz wyrokiem SN z 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 27/01. Wznowienie postępowania w niniejszej sprawie było następstwem wniosku strony z 25 października 2007 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. w sprawie SK 63/06, które stanowiło podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "O.p."). Podstawy i prawidłowość wznowienia postępowania została przesądzona w wyroku o sygn. akt I SA/Go 728/08.

20 Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 października 2007r. wydanym w sprawie SK 63/06 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2002 r. w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 17 marca 1999 r. organ dokonał zajęcia środków pieniężnych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 25 czerwca 1996 r., a następnie środki te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 1995 r. W związku z powyższym organ za okres w którym dysponował środkami skarżącej zaliczonymi na poczet zaległości za kwiecień 1995 r. nie mógł naliczać odsetek za zwłokę. Decyzja z 17 marca 1999 r. określała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 9.240,00 zł wraz z odsetkami liczonymi od 2 stycznia 1998 r. do dnia wydania decyzji, tj. 5.275,70 zł oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.772,00 zł.

21 Powyższa zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług została pokryta z wpłaty w wysokości 14.991,81 zł, która wpłynęła na konto depozytowe z sum z tytułu zabezpieczenia wobec spółki 25 listopada 1996 r. (pozycja 52 w/w wykazu załączonego do pisma Naczelnika [...] US z 18 grudnia 2009 r.). Tym samym okres zabezpieczenia ww. kwoty zaległości podatkowej w wysokości 9.240,00 zł wynikającej z decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. biegł od 25 listopada 1996 r. Sąd zaznaczył, że odsetki od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. zostały naliczone skarżącej od 2 stycznia 1998 r. tj. po dniu wpływu na konto depozytowe kwoty 14.991,81 zł. Tym samym organ zasadnie przyjął, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 oraz wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 728/08 w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. nienależnie naliczono skarżącej odsetki od 2 stycznia 1998 r., natomiast prawidłowo naliczono odsetki do dnia wydania decyzji z 17 marca 1999 r.

22 W ocenie Sądu materiał zgromadzony przez organ stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że nie jest możliwe ustalenie kwoty dokonanego zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 1995 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 1995 r. zostało bowiem objęte zabezpieczeniem jakiego dokonano wskutek realizacji decyzji o zabezpieczeniu z 25 czerwca 1996 r.

23 Sąd zwrócił uwagę, że z "Rozliczenia kwot depozytowych, które wpłynęły z tytułu zabezpieczenia wobec T." wynika, które wpłaty (tj. według dat wpływu na konto depozytowe) zostały przekazane na kwotę 178.632,18 zł, która stanowi sumę kwot zaległości podatkowych wynikających z decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r., Nr [...] i Nr [...], kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 1995 r. (decyzja [...]) oraz naliczonych spółce odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1995 r. Z uwagi na to, że organ dokonujący zabezpieczenia oraz pokrycia z środków zgromadzonych w ramach tego zabezpieczenia zaległości spółki nie potrafił wskazać, którą wpłatą dokonaną na konto depozytowe sum z tytułu zabezpieczenia pokryto zaległość podatkową w wysokości 9.240,00 zł – Dyrektor Izby Skarbowej przyjął metodę "pierwsze przyszło pierwsze wyszło". Organ przyjął, że z kwot które wpłynęły na konto depozytowe najpierw pokryto zaległość podatkową wynoszącą 55.540,98 zł - wynikającą z decyzji za maj 1995 r. Natomiast zaległość za kwiecień w wysokości 9.240 pokryto z wpłaty w wysokości 14.991,81 która wpłynęła 25 listopada 1996 r. Rozwiązanie to było korzystne dla strony, gdyż każda wpłata dokonana na konto depozytowe zmniejszała zaległość podatkową, a tym samym okres za jaki liczone były odsetki. Organ nie zaliczał wpłaty proporcjonalnie, a przyjął, że w pierwszej kolejności wpłaty te pokrywają zaległość podatkową. Przy metodzie rozliczenia wpłat przyjętej przez organ nie sposób uznać, że jest to metoda krzywdząca dla strony.

24 Sąd podkreślił, ze w zaskarżonej decyzji organ, wyraźnie i czytelnie wskazał zarówno kwoty jak i daty ich wpływu na konto depozytowe i te daty w zakresie poszczególnych kwot wyznaczyły początek okresu nie naliczania odsetek zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. SK 63/06.

25 Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Sąd podkreślił, że przedmiotowe postępowanie nie miało na celu dokonania rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie decyzji z 25 czerwca 1996 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za cały 1995 r., a ograniczało się wyłącznie do określenia za jaki okres nie były naliczane odsetki za zwłokę z tytułu zaległości w podatku VAT za kwiecień 1995 r. W ocenie Sądu w tym zakresie organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z 4 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 728/08.

26 7. T. Sp. z o.o. w Z. G., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

27 WSA w Gorzowie Wlkp. zarzucono przy tym:

28 I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

29 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 O.p., poprzez, pominięcie, że organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją, która o ile w ogóle pozostaje w obrocie prawnym - jest co najmniej decyzją bezprzedmiotową, albowiem dana decyzja nie wywołuje żadnych skutków prawnych, skoro:

30 - decyzja wymiarowa Izby Skarbowej w Z. G., z 31 maja 1999 r., co do której zostało wznowione niniejsze postępowanie, została uchylona prawomocnym wyrokiem NSA OZ w Poznaniu, z 16 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1286/99,

31 - w wykonaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej 31 października 2000 r. wydał nową decyzję nr [...],

32 - wydanie 31 października 2000 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, skutkowało powstaniem nowego stanu prawnego, którego nie mógł zmienić ani wyrok SN z 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 27/01, ani też wyrok NSA OZ w Poznaniu z 3 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3216/00, albowiem SN - wyrokiem z 6 marca 2002 r., uchylił wyrok NSA OZ w Poznaniu, z 16 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1286/99, a nie decyzję Izby Skarbowej z 31 października 2000 r., natomiast NSA OZ w Poznaniu - wyrokiem z 3 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3216/00, uchylił decyzję Izby Skarbowej z 31 października 2000 r., ale tylko i wyłącznie z przyczyn merytorycznych.

33 Zdaniem autora skargi kasacyjnej stan faktyczny i prawny mógłby przedstawiać się inaczej, gdyby NSA OZ w Poznaniu wyrokiem z 3 września 2002 r., stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej, z 31 października 2000 r., z uwagi na to - że jest ona drugą decyzją, wydaną w tej samej sprawie. Tylko w takiej więc sytuacji strona przeciwna byłaby uprawniona do wznowienia postępowania, zakończonego decyzją Izby Skarbowej z 31 maja 1999 r.

34 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że do dnia dzisiejszego nie został wykonany przez Izbę Skarbową wyrok NSA OZ w Poznaniu z 3 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3216/00, albowiem do chwili obecnej nie rozpoznano złożonego przez podatnika odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. Jego zdaniem Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem wznowiono postępowanie w sprawie decyzji, która - o ile w ogóle pozostaje w obrocie prawnym - jest decyzją bezprzedmiotową. Decyzja ta nie ma więc koniecznego do wznowienia postępowania waloru ostateczności. Wznowienie postępowania przez organ podatkowy było więc niedopuszczalne.

35 2. naruszenie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do całości zarzutów skargi i stanowiska strony skarżącej, przedstawianego w toku postępowania, w tym do zarzutu:

36 - że skoro wymiar podatku VAT skarżącej za kwiecień 1995 r. określony jest decyzją Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r., od której do dnia dzisiejszego nie rozpoznano złożonego odwołania, to niedopuszczalnym było wznowienie postępowania przez organy podatkowe,

37 - że organ podatkowy nie prowadził wymaganej przepisami prawa dokumentacji postępowania zabezpieczającego, dotyczącego podatku VAT skarżącej za kwiecień 1995 r. Brak tej dokumentacji sprawia, że organy podatkowe nie są obecnie w stanie dokonać rzetelnego rozliczenia nienależnie pobranych od podatnika kwot, a w szczególności ustalić dat pobrania od podatnika określonych kwot.

38 Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe metoda rozliczenia "pierwsze przyszło pierwsze wyszło" jest dla skarżącej niekorzystna. Jedynym bowiem dokumentem, znajdującym się w aktach sprawy, który dotyczy omawianej materii, jest "wykaz wpłat na konto depozytowe", który to obrazuje tylko - kiedy i jakie kwoty wpłynęły na konto depozytowe oraz kiedy i jakie kwoty zostały pobrane z konta depozytowego na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Nie wynika natomiast z rzeczonego wykazu, które konkretnie wpłaty na konto depozytowe zostały przekazane na poczet konkretnych zaległości podatkowych.

39 Zdaniem strony skarżącej, jedyną dopuszczalną w danej sytuacji metodą rozliczenia jest metoda "pierwsze przyszło i podlega zaliczeniu na poczet najdawniejszych zobowiązań podatkowych", która znajduje uzasadnienie w treści art. 62 § 1 O.p. Przy zastosowaniu postulowanej przez skarżącą metody, należne jej oprocentowanie należy liczyć od dat wcześniejszych, aniżeli od tych - które wynikają z metody przyjętej przez organy podatkowe.

40 Przedstawione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały one błędnym i niepełnym ustaleniem przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy oraz błędnymi wnioskami co do zasadności i korzystności dokonanego przez organ podatkowy wyboru metody rozliczenia.

41 3. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 - § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie, lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia wyroku, skutkujące wadliwością procesu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. pod kątem jej zgodności z prawem, co przejawia się:

42 - niewyjaśnieniem podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia,

43 - brakiem rzeczowego odniesienia się do argumentacji strony skarżącej, przedstawianej w toku postępowania i poprzestanie na arbitralnym, i niczym nieuzasadnionym twierdzeniu, że przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. metoda rozliczenia "pierwsze przyszło pierwsze wyszło" miałaby być korzystną dla skarżącej, podczas gdy metodą korzystną dla skarżącej byłaby jedynie zgodna z literą prawa metoda - "pierwsze przyszło i podlega zaliczeniu na poczet najdawniejszych zobowiązań podatkowych",

44 - pominięciem, że poprawne rozliczenie kwot pobranych od skarżącej na poczet należności podatkowych w podatku VAT za kwiecień 1995 r., winno przedstawiać się następująco: od kwoty zaległości podatnika (należność główna i odsetki) należy odjąć kwotę należnego skarżącej oprocentowania, liczonego od kwoty 9.260,00 zł za okres od daty dokonania zabezpieczenia, do 31 grudnia 1997 r. (których to wartości organ podatkowy skarżącej nie zwrócił) oraz kwotę naliczonych odsetek wraz z oprocentowaniem, naliczonym od daty zajęcia skarżącej danych środków, do daty ich zwrotu.

45 W skardze kasacyjnej wskazano, że organ wprawdzie zwrócił skarżącej określoną kwotę wraz z oprocentowaniem, ale błędnie ustalił datę początkową naliczania oprocentowania – tzn. na dzień 25 listopada 1996 r., podczas gdy winien był przyjąć w omawianym zakresie dzień 13 lipca 1996 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej także uzasadnienie zaskarżonego wyroku odbiega od standardu przejrzystości i zrozumiałości wywodu, a przede wszystkim wyjaśnienia znaczenia orzeczenia i leżących u jego podstaw przesłanek.

46 W skardze kasacyjnej zarzucono również, że Sąd I instancji pominął, że organ podatkowy nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z 16 października 2007 r., wszak kwota 9.260,00 zł - w związku z treścią decyzji, z 17 marca 1999 r., dopiero od tej właśnie daty była należną. Tymczasem do chwili obecnej nie zwróciły organy podatkowe stronie skarżącej należnego oprocentowania od odsetek, naliczonych w decyzji z 1997 r. - a to za okres od daty zajęcia danych środków, do 30 września 1997 r.

47 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przełamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na przerzuceniu negatywnych konsekwencji błędów organów podatkowych na stronę skarżącą. Powyższe dotyczy w szczególności faktu, że zabezpieczenia dotyczącego podatku od towarów i usług dokonano za okres roczny, a nie za poszczególne miesiące, że organy podatkowe pobrały określone wartości z kwot zabezpieczonych na poczet podatku VAT również na poczet podatku dochodowego, a nadto - że organy podatkowe nie prowadziły koniecznej ewidencji środków gromadzonych i rozdysponowywanych z dokonanego zabezpieczenia, co skutkuje pominięciem przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, które w obliczu niewiedzy samych organów podatkowych, w zakresie tego jakie konkretnie wartości zabezpieczyły na poszczególne miesiące 1995 r., tytułem zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług, byłoby najkorzystniejsze dla podatnika.

48 Powyższe uchybienia zdaniem autora skargi kasacyjnej miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały one bezzasadnym obciążeniem skarżącej konsekwencjami istotnych błędów organów podatkowych.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

51 W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów należy podkreślić, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy.

52 8.1. W pierwszej kolejności uznać należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 O.p., poprzez, pominięcie, że organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją, która o ile w ogóle pozostaje w obrocie prawnym - jest co najmniej decyzją bezprzedmiotową, albowiem dana decyzja nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

53 Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że decyzja w stosunku do której zostało wznowione niniejsze postępowanie, została uchylona prawomocnym wyrokiem NSA OZ w Poznaniu, z 16 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1286/99, a w wykonaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej 31 października 2000 r. wydał nową decyzję nr [...].

54 W odniesieniu do tego zarzutu podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania wznowionego była ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z 31 maja 1999 r., którą utrzymano w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia 17 marca 1999 r., określającą skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., zaległość podatkową w kwocie 9.240,00 zł oraz odsetki od wyżej wymienionej zaległości w kwocie 5.275,70 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.772,00 zł.

55 Na decyzję Izby Skarbowej z 31 maja 1999 r., Nr [...] podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Wyrokiem z 16 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1286/99 (teczka nr 2 k. 8-12 akt adm.), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok z dnia 16 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1286/99, został uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 27/01 (teczka nr.2 k.13-15 akt adm.). Postanowieniem z dnia 3 października 2002 r., sygn. akt I SA/Po 995/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z 31 maja 1999 r. Nr [...] (teczka nr 2 k. 16 akt adm.). Z uzasadnienia postanowienia z 3 października 2002 r., sygn. akt I SA/Po 995/02 wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało umorzone, ponieważ skarżący cofnął skargę pismem z 30 września 2002 r.

56 Ponadto w postępowaniu podatkowym dotyczącym miesiąca kwietnia 1995 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. (rozpatrując sprawę po w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z 16 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Po 1286/99), decyzją z 31 października 2000 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. (teczka nr 6, k. 1-13 akt adm.). Na decyzję z 31 października 2000 r. została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Wyrokiem z 03 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3216/00, Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu uchylił w/w zaskarżoną decyzję z 31 października 2000 r. (teczka nr 6, k.1-13 akt adm.).

57 Tym samym decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z 31 maja 1999 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. znajdowała się w obrocie prawnym i została dopiero skutecznie uchylona w części decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 22 stycznia 2010 r., nr [...], kiedy to organ podatkowy uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z 31 maja 1999 r. w części utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. w zakresie określenia odsetek w kwocie 5.275,70 zł od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. i orzekł brak podstaw do określenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. Następnie decyzją z 9 kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. utrzymał w mocy decyzję z 22 stycznia 2010 r.

58 Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 O.p.

59 8.2. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzut naruszenia art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do całości zarzutów skargi i stanowiska strony skarżącej, przedstawianego w toku postępowania, tj. zarzutu że skoro wymiar podatku VAT skarżącej za kwiecień 1995 r. określony jest decyzją Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r., od której do dnia dzisiejszego nie rozpoznano złożonego odwołania, to niedopuszczalnym było wznowienie postępowania przez organy podatkowe.

60 Zarzut ten jest nieprawdziwy. Sąd I instancji wyraźnie podniósł, że decyzja Izby Skarbowej z 31 maja 1999 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. jest decyzją ostateczną, a ponadto prawomocną ze względu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Po 1286/99 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 27/01 (str. 7 wyroku Sądu I instancji).

61 8.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że organ podatkowy nie prowadził wymaganej przepisami prawa dokumentacji postępowania zabezpieczającego, dotyczącego podatku VAT skarżącej za kwiecień 1995 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej brak tej dokumentacji sprawia, że organy podatkowe nie są obecnie w stanie dokonać rzetelnego rozliczenia nienależnie pobranych od podatnika kwot, a w szczególności ustalić dat pobrania od podatnika określonych kwot.

62 Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że podstawę wznowienia powyższej decyzji ostatecznej stanowiła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. (SK 63/06), w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Dlatego też Sąd I instancji podkreślił, że przeprowadzone przez organ postępowanie nie miało na celu dokonania rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie decyzji z 25 czerwca 1996 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za cały rok 1995, ale ograniczało się wyłącznie do określenia za jaki okres nie były naliczane odsetki za zwłokę z tytułu zaległości w podatku VAT za kwiecień 1995 r.

63 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Zadaniem organu podatkowego było ustalenie kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za kwiecień 1995 r., a nie jak twierdzi strona skarżąca – wysokość zabezpieczenia jakie wynikało z decyzji z 25 czerwca 1996 r. W sytuacji, gdy decyzja dotyczyła zabezpieczenia zobowiązania za cały rok 1995 jest oczywiste, iż nie było możliwe przypisanie konkretnej kwoty do zabezpieczenia na poczet kwietnia 1995 r. Przy czym w sprawie należało ustalić kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie po to, aby rozliczyć pobrane kwoty na podatek od towarów i usług za cały rok 1995 na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 25 czerwca 1996 r. Ustalenie to miało na celu wskazanie za jaki okres nie należało naliczać odsetek za zwłokę w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 1995 r.

64 Należy bowiem wskazać, że kontroli Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie została poddana decyzja w sprawie zabezpieczenia, ale decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 9 kwietnia 2010 r., nr [...]. Postępowanie zakończone wydaniem decyzji z 9 kwietnia 2010 r. dotyczyło weryfikacji decyzji ostatecznej z 31 maja 1999 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 17 marca 1999 r., w której określono spółce zaległość podatkową na kwotę 9.240,00 zł oraz odsetki od tej zaległości na kwotę 5.275,70 zł. Tym samym w niniejszym postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania) organ badał prawidłowość określenia spółce w w/w decyzji odsetek w kwocie 5.275,70 zł od zaległości podatkowej w kwocie 9.240,00 zł w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że: "Ustawodawca, zmieniając ustawą nowelizującą z 12 września 2002 r. zaskarżony przepis ordynacji podatkowej, użył w uzasadnieniu projektu ustawy argumentu, iż słuszne jest nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek (druk sejmowy nr 414, IV kadencja)." W związku z powyższym przez okres zabezpieczenia należy rozumieć faktyczny okres pozostawania w dyspozycji organu podatkowego kwoty w wysokości 9.240,00 zł w ramach postępowania zabezpieczającego, tj. kwoty środków pieniężnych, które wpłynęły do organu podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego, a które to środki zostały następnie zaliczone na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

65 Dokonując ustaleń w sprawie stwierdzono, że kwota nienależnie naliczonych odsetek w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Z. G. z 17 marca 1999 r. Nr [...] wynosi 5.275,70 zł. W związku z powyższym organ na podstawie art. 245 O.p. wydał decyzję, którą uchylił decyzję ostateczną oraz poprzedzająca ją decyzję urzędu skarbowego w zakresie całych odsetek określonych stronie w decyzji wymiarowej.

66 W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w sposób wyraźny za jaki okres odsetki były należne, a za jaki okres odsetek nie należało rozliczać, tak aby prawidłowo zastosować wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W tym celu organ posłużył się zestawieniem zawierającym rozliczenie kwot depozytowych, które wpłynęły z tytułu zabezpieczenia zastosowanego wobec skarżącej spółki. Skoro nie było możliwe określenie, którą wpłatą dokonaną na konto depozytowe pokryto zaległość podatkową za kwiecień 1995 r. w wysokości 9.240,00 zł to Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z metodą "pierwsze przyszło pierwsze wyszło" przyjął, że z kwot które wpłynęły na konto depozytowe najpierw pokryto zaległość podatkową wynoszącą 9.240,00 zł.

67 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozwiązanie było korzystne dla strony, gdyż każda wpłata dokonana na konto depozytowe zmniejszała zaległość podatkową, a tym samym okres za jaki należało liczyć odsetki za zwłokę. Organ przy tym nie zastosował art. 55 § 2 O.p., który nakazywał proporcjonalne rozlicznie wpłaty, gdy dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a przyjął korzystnie dla strony, że w pierwszej kolejności wpłaty te pokrywają zaległość podatkową. W tej sytuacji organ w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za kwiecień 1995 r. nie naliczał odsetek za okres, w którym kwoty depozytowe były przekazywane na poczet tej właśnie zaległości.

68 W rezultacie została wydana decyzja, która w najszerszym możliwym interesie uwzględniła interes strony, ponieważ wyeliminowano z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie całych odsetek określonych stronie w decyzji wymiarowej.

69 8.4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem, polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Tak jest wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim jest czytelny, wyczerpująco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

70 8.5. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.