Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2016 r., I FSK 170/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2016 r., I FSK 170/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 450/14 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 450/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2009 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Decyzją z dnia 11 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w G. określił Skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą N.) za ww. okresy rozliczeniowe kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. U podstaw tej decyzji legło ustalenie, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o. oraz Zakład Produkcji i Remontów Statków B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wykonawcami usług ujętych w zakwestionowanych fakturach nie były bowiem podmioty wymienione jako wystawcy tych dokumentów. Powyższe ustalenia zostały dokonane m.in. na podstawie dowodów w postaci zeznań prezesa zarządu S. sp. z o.o. R. K., zeznań A.K., wyjaśnień Skarżącego oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. skierowanych do T. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.

6 Powyższe - zdaniem organu – uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

7 2.2. W odwołaniu Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez uznanie, że nie był uprawniony do odliczenia podatku z ww. faktur zakupowych oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości na jego niekorzyść, uznanie za wiarygodne zeznań świadka, który składał wykluczające się wzajemnie zeznania, pominięcie dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane, odmowę uzupełnienia na jego wniosek materiału dowodowego o dowody mogące świadczyć na jego korzyść, a tym samym nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

8 Skarżący podkreślił, że wystawcy faktur wykonali na jego rzecz zafakturowane usługi oraz to, że nie był i nie mógł być świadomy naruszającej prawo działalności między S. /B.(poprzednika spółki T.), mimo zachowania wszelkich racjonalnie uzasadnionych środków ostrożności. Dodatkowo Skarżący wniósł o przesłuchanie świadków: A. K., R.K. i J. P. zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Produkcji Okrętowej H. Ltd. sp. z o.o. oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. wydaną wobec T. sp z o.o.

9 2.3. W piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. Skarżący zażądał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

10 2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w swojej decyzji przyjął w szczególności, że czynności sprzedaży objęte spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tych dokumentach jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że do wykonania wskazanych usług nie doszło, tyle, że przez inny podmiot niż wskazany na fakturze jako sprzedawca. Stąd też zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia.

11 W odniesieniu do zdarzeń objętych fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. podniósł m.in., że: - materiały w postaci protokołów przesłuchań oraz wyciągów bankowych, a także decyzje dotyczące postępowań w ww. spółce oraz spółce T. zostały włączone do niniejszej sprawy; - kluczowym dowodem były zeznania R.K., z których wynikało, że S. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT z tytułu usług montersko-spawalniczych i szlifierskich na rzecz Skarżącego na podstawie faktur otrzymanych od firmy N. sp. z o.o., jednakże żaden z ww. podmiotów nie wykonywał zafakturowanych usług; - z powyższych zeznań wynika bezsprzecznie, że Skarżący był świadomy uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie (przekazywane środki finansowe miały uwiarygodnić zapłatę za usługi widniejące na spornych fakturach); - w decyzji z dnia 16 kwietnia 2012 r. wydanej wobec S. sp. z o.o. wskazano, że przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora R.S. prezes spółki N. zeznał, że spółka ta zajmowała się jedynie wystawianiem faktur; - w decyzji tej wykazano, że faktury wystawione przez spółkę N. na rzecz spółki S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - w decyzji tej określono także obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz firmy Skarżącego.

12 Z kolei odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. R. K. Dyrektor IS wskazał, że: - właściciel tej firmy zeznał, że prowadzeniem działalności zajmował się jego syn R., nie miał w ogóle styczności z dokumentami księgowymi, nie wie kto prowadził księgowość; - w jej ramach nie zatrudniano pracowników, firma nie posiadała żadnych środków trwałych, maszyn, urządzeń; - ww. świadek rozpoznał swój podpis tylko na części faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, nie potwierdził jednak wykonania usług w nich wymienionych; - z treści faktur nie wynika gdzie były wykonane; - świadek potwierdził ponadto zeznania syna – R. K., które w ocenie organu przemawiają za uznaniem, że działalność B. wykonywał w rzeczywistości R.K.; - R.K. zeznał, że firma taty nie miała jakichkolwiek pracowników, wykonała je pracownikami "wynajętymi" od N., za które N. wystawił firmie taty fakturę (...); - analogicznie było z pozostałymi fakturami na usługi stoczniowe wystawione przez B. dla S., również dotyczyły prac firmy taty dla N.; - B. utrzymywała się tylko z tzw. prowizji, a do obowiązków B. należało "wystawienie faktury"; - usługi na które B. wystawiła faktury dla N., Skarżący wykonywał własnymi pracownikami; - R. K. w kontekście listy osób wysyłanych przez Skarżącego do realizacji zadań potwierdził, że byli to pracownicy Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przyjął, że sporne prace wykonał N., a nie B..

13 Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodów, o co wnioskował Skarżący w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r., wskazując, że ich przeprowadzenie nie ma znaczenia w sprawie. Sam fakt zatrudniania pracowników nie jest przesądzający na okoliczność wykonania spornych prac przez sprzedawców wskazanych na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach VAT.

14 Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w zakresie współpracy Skarżącego ze stocznią H., stroną dla ww. stoczni była firma Skarżącego, a nie poszczególni podwykonawcy. Przy czym sprzedaż usług przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotu nie była kwestionowana w niniejszej sprawie. Zatem wniosek dowodowy Skarżącego w zakresie przesłuchania ww. pracowników P. Ltd. na potwierdzenie faktu, że N. wykonywał na terenie stoczni oraz M. prace także za pomocą podwykonawców nie był uzasadniony.

15 2.6. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaskarżonej decyzji, analogicznie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podniósł, że organ podatkowy arbitralnie założył, iż on dopuścił się nadużycia. Postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób nierzetelny, uzasadniając z góry założoną tezę za pomocą wybranych dowodów. Zaskarżone decyzje wydane zostały wyłącznie w oparciu o dowody w postaci zeznań R. K. oraz jego ojca R. K. oraz decyzje wydane wobec innych podmiotów (T. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.), dezawuując doniosłość całokształtu materiału dowodowego, w tym spójnych zeznań Skarżącego oraz dokumentacji obrazującej zawieranie i wykonywanie umów z jego kontrahentami. Skarżący podniósł, że Dyrektor IS kategorycznie stwierdził, że prace wykonała jego firma (s. 22 decyzji), następnie wskazał, że "prawdopodobnie to firma N. wykonała sporne prace" (s. 23 decyzji), zaś w końcu dochodzi do wniosku, że sporne prace zostały wykonane przez podwykonawców Skarżącego, ale nie przez S. oraz B. (s. 25 decyzji). W ocenie Skarżącego, powyższe jednoznacznie potwierdza, że organ podatkowy w toku niniejszego postępowania w żaden sposób nie był w stanie udowodnić, że sporne prace nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Dodatkowo nawet zakładając, że sporne prace zostały wykonane przez podwykonawców Skarżącego, to nie ma podstaw do odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący weryfikował bowiem wiarygodność swoich kontrahentów (sprawdzał czy kontrahenci są zarejestrowani i prowadzą działalność gospodarczą i wyrywkowo prosił o dostarczenie deklaracji VAT-7), na co przedstawiono stosowne dowody.

16 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

17 2.8. Na rozprawie w dniu 2 września Skarżący złożył do akt sprawy kserokopie i odpisy dokumentów ze sprawy o sygn. akt [...] toczącej się w Sądzie Rejonowym [...] o przestępstwo karnoskarbowe przeciwko Skarżącemu.

18 W ocenie Skarżącego, w toku tego postępowania ujawniono nowe dowody, które stanowią przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Uzasadnienie powyższego Skarżący zawarł w piśmie procesowym z dnia 4 września 2014 r., do którego załączono obszerną dokumentację z toczącego się postępowania karnego.

19 2.9. W piśmie z dnia 4 października 2014 r. Dyrektor IS wskazał, ze przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie uzasadniają wznowienia postępowania.

20 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

21 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

22 3.2. W motywach powyższych oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa z tego zakresu, przyjął w szczególności, że organy podatkowe zasadnie uznały, że analizowane transakcje Skarżącego z ww. firmami nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podstawę do takiej oceny stanowiły m.in.: zeznania złożone przez R. K. prezesa zarządu S. sp. z o.o., R.K. - właściciela firmy B., wyciągi z rachunku bankowego ww. spółki z o.o., decyzje wymiarowe wydane na rzecz spółek S. oraz T.

23 Zdaniem Sądu, organy zasadnie wskazały na treść zawartej umowy współpracy z kontrahentami bowiem zgodnie § 9 zawartych umów, Skarżący wspólnie z wykonawcą ponosił odpowiedzialność za produkt finalny. W związku z takim zapisem rację mają organy podkreślając, że nie bez znaczenia są zeznania Skarżącego, z których wynika, że nie interesowało go, czy prace są wykonywane. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy bez oparcia w materiale dowodowym stwierdziły, iż wystawcy faktur nie zatrudniali żadnych pracowników, skład orzekający wskazał, że potwierdzeniem braku zatrudnienia w B. są zeznania świadków R. i R. K. oraz informacja ZUS z dnia 5 września 2012 r. Natomiast w spółce S. organy stwierdziły, że liczba tam zatrudnionych nie pozwalała wykonać zleconych prac na rzecz Skarżącego, co potwierdzają zeznania R. K. o braku ,,mocy przerobowych" oraz zeznania Skarżący wskazujące na trudności w zatrudnieniu pracowników przez tę spółkę.

24 W ocenie Sądu, niezasadne były także proceduralne zarzuty skargi, ponieważ organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a wydane decyzje uzasadniły w sposób właściwy. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty procesowe dotyczące braku ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana wobec jednego z wystawców faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IS wykazał zaś, że w świetle zebranego materiału dowodowego Skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

25 4. Skarga kasacyjna

26 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

27 1) przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. wobec odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów usług wyświadczonych przez S. sp. z o.o. oraz B. czego konsekwencją było naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajdował zastosowania;

28 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

29 - art. 106 § 5 P.p.s.a. oraz art. 233 i art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego wobec błędnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego i uznanie, że materiał ten pozostaje bez wpływu na ocenę postępowania, w konsekwencji zaś zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku z faktur zakupów usług od ww. podmiotów;

30 - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez błędną ocenę materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zbadały wszelkie okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegającej na uznaniu za wiarygodne zeznań świadka, który w toku różnych postępowań składał wykluczające się wzajemnie zeznania, uznanie za wiarygodne zeznań świadka, który nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej stanu faktycznego, pominięcie dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami VAT zostały wykonane.

31 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

32 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

33 4.4. W piśmie z dnia 2 września 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, między innymi dowodów z nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego G. z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...] uznającego Skarżącego za winnego popełnienia przestępstw związanych z rozpatrywaną sprawą oraz apelacji od tego wyroku.

34 4.5. Pismem z dnia 19 września 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie wniosku strony.

35 4.6. Na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącego o dopuszczenie dowodów z dokumentów.

36 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

38 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

39 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

40 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

41 W rozpatrywanej sprawie autor skargi zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 P.p.s.a.) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

42 5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do uzasadnienia wniosku o dopuszczenie dowodów z dokumentów na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i rozważyć trafność zarzutów procesowych sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej.

43 Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 p.p.s.a. Dlatego też wniosek o przeprowadzenie dowodu można złożyć zarówno w skardze adresowanej do sądu pierwszej instancji, jak i w osobnym piśmie procesowym lub w skardze kasacyjnej oraz ustnie na rozprawie. Wniosek taki, aby został uwzględniony, powinien być jednak należycie uzasadniony. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie i jest wpisywane do protokołu rozprawy, bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone (B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 349).

44 Na powyższe postanowienie nie służy zażalenie, jednak naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. może stanowić zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 P.p.s.a.). Powyższe odesłanie pozwala sądowi administracyjnemu na odpowiednie stosowanie art. 227–257 k.p.c. W związku z tym dokumenty możemy podzielić na prywatne i urzędowe. Dokumenty urzędowe zgodnie z treścią art. 244 k.p.c., stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Natomiast dokumenty prywatne stanowią dowód tego, że osoba, która podpisała dokument, złożyła oświadczenie w nim zawarte (H. Knysiak-Molczyk, w: T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 592).

45 Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu..., s. 350).

46 Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Przepis 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexisNexis nr 2141421).

47 W wyroku z 7 sierpnia 2009 r., II FSK 861/08 (LexisNexis nr 2077292) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2008 r., I FSK 688/07 (LexisNexis nr 2441663), w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją.

48 W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego przedstawiał częściowo dowody z dokumentów powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym składzie, nie mogły one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c P.p.s.a. Należy zauważyć, że nie każda przesłanka stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania podatkowego jest tożsama z podstawą do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na mocy wyżej wymienionego przepisu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej mają z pozoru jednolity charakter. Nowe istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym sąd administracyjny uchylał zaskarżony akt, jeżeli stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. zatem wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego), i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania wojewódzkiego sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1 poz. 16; wyrok NSA z 23 września 2004 r., FSK 644/04, LexisNexis nr 390384).

49 W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

50 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych ukształtował się pogląd, że przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 23 wrzenia 2004 r. , sygn. akt FSK 641/04, opubl. w: SIP LEX nr 133764). Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2045/04 (opubl. w: M.Podat. 2006/3/45 i SIP LEX 172161), w którym stwierdził, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. W innym wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05 (opubl. w: SIP LEX nr 187617) NSA uznał, że sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 o.p. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Powyższe stanowisko aprobuje A. Kabat (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu..., op. cit., s. 452- 453).

51 Reasumując dotychczasowe rozważania zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. oraz art. 233 i art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego, należało uznać za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, ze dowody z dokumentów, które dopuścił na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. nie mogły doprowadzić do zmiany stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe. Również wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów przed NSA, nie zawsze korzystnych dla Skarżącego, nie mógł zostać uwzględniony wobec braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

52 5.3. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt lit a i c P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe, w tym ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe oraz fakt pominięcia niektórych dowodów w sprawie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji.

53 5.4. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności warto podkreślić, że w świetle braku skutecznego podważenia stanu faktycznego nie ma podstaw do przyjęcia błędnej odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez dwa podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały z całą pewnością wykonane przez podmioty, które ww. faktury wystawiły. W stosunku do kontrahenta Skarżącego S. sp. z o.o. w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane na podstawie art. 108 ustawy o VAT. A zatem Skarżący otrzymywał tzw. puste faktury i jak wynika z akt sprawy zdawał sobie z tego sprawę.

54 W tym miejscu należy podkreślić, że puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

55 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

56 a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

57 W tym wypadku, że względu brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wary nabywcy towaru lub usługi.

58 W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

59 Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne.

60 Na pewne wyjątki od opisanej zasady braku prawa do odliczenia wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym wyrażono pogląd, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

61 - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

62 - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

63 Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

64 Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Jednak prawo pozbawienia prawa do odliczenia może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze. W rozpatrywanej sprawie Skarżący, co wykazało całe postępowanie dowodowe, nie działał w dobrej wierze. A zatem ww. puste faktury nie dają podstawy od odliczenia podatku naliczonego.

65 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 P.p.s.a.