Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., I FSK 1671/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., I FSK 1671/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 203/17 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 203/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w Z., stosownym postanowieniem, zostało wszczęte w stosunku do spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r.

4 W toku postępowania ustalono, że w okresie od maja do września 2015 r. spółka wykazywała obroty z tytułu usług polegających na dopełnianiu formalności celno-podatkowych związanych z przyjęciem i wydaniem paliw, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych we własnym imieniu na rzecz innych podmiotów. Spółka uznawała, że usługi świadczyła na terenie innego państwa członkowskiego (Słowacji), zgodnie z siedzibą podmiotów zlecających usługi.

5 Tymczasem, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaistniały przesłanki do uznania, że spółka brała udział w oszustwie podatkowym, albowiem w rzeczywistości paliwo było wprowadzane do obrotu na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych osób działających w zorganizowanej grupie przestępczej, zaś firmy słowackie faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie rozliczały podatku należnego. W tych warunkach zasadne było przyjęcie, że spółka wykonywała usługi w na terytorium kraju, z tytułu czego powstał obowiązek w podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem, albowiem w ramach należności za wykonane usługi nie ujmowała równowartości kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, które regulowała z tytułu własnego obowiązku, a które były jej przedpłacone przez zleceniodawców.

6 Organ stwierdził, że z uwagi na przewidywaną wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych wraz odsetkami (łącznie 8.531.134 zł), brak wystarczającego majątku do pokrycia tych zobowiązań, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane, co uzasadniało dokonanie ich zabezpieczenia na majątku spółki.

7 W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ocenę, że za koniecznością zabezpieczenia przyszłych zobowiązań (które zostaną określone w decyzji) przemawiała okoliczność braku majątku, który by wystarczał do ich zapłaty. Organ zwrócił uwagę, że wykazana w bilansie wartość nieruchomości była zawyżona, a rachunek zysków i strat za 2015 r. wykazywał stratę, co przesądzało wskaźniki rentowności odbiegające od normatywów. Także wskaźniki płynności finansowej były poniżej wartości optymalnych, a strona pomimo wezwania nie złożyła oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych (formularz ORD-HZ).

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka A. zarzuciła między innymi naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wadliwe ustalenia co do istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych prowadziły do bezpodstawnego zabezpieczania ich wykonania.

9 Oddalając skargę podatnika Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, które zostały zabezpieczone, dokonano w oparciu o szczegółowe ustalenia postępowania kontrolnego, stąd nie sposób twierdzić, że działania organu nosiły cechę dowolności. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny i nie przesądza ostatecznego określenia jego wysokości w decyzji wymiarowej. Sąd zaaprobował stanowisko organów, że podatnik nie daje należytej gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, albowiem wysoka szacowana wartość przyszłych zobowiązań nie znajduje pokrycia w majątku podatnika, jak również z uwagi na naganne postępowanie podatnika w ramach jego obowiązków fiskalnych wobec państwa.

10 W skardze kasacyjnej spółka A. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i orzeczenie o uchyleniu decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

12 1) naruszenie art. 33 § 1 i § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie – "O.p.") w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podstawa opodatkowania podatkiem z tytułu usług obejmowała także równowartość akcyzy i opłaty paliwowej, w wyniku czego organ bezpodstawnie dokonał zabezpieczenia przyszłych zobowiązań na majątku podatnika,

13 2) naruszenie art. 33 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 28a i nast. u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w przedmiotowym okresie spółka dokonywała świadczenia usług na terytorium kraju, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

14 3) naruszenie art. 33 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, pomimo, iż nie wynikało to ani ze sposobu działania spółki, ani nie przemawiała za tym sytuacja majątkowa strony skarżącej,

15 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji podatkowych.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że obiektywnie nie posiada znacznego majątku, a jego stan nie stwarza prognozy na rychłą zapłatę zobowiązań w podatku od towarów i usług. Niemniej jednak posiadanie istotnego majątku nie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem strony, jedyną przesłanką zabezpieczenia była znaczna kwota zobowiązania, stąd istniała konieczność badania okoliczności dotyczących świadczenia usług przez spółkę, to jest miejsca świadczenia oraz prawidłowości określenia należności z tytułu usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny postąpił nieprawidłowo, ograniczając zakres rozpoznania skargi do kwestii jakie bezpośrednio wynikają z art. 33 O.p.

17 Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiada prawu.

20 Wstępnie trzeba odnotować, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, przy uwzględnieniu oświadczenia skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy oraz przy braku zgłoszenia przez stronę przeciwną żądania przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

21 Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

22 Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

23 W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej (art. 33 § 2 - § 4 O.p.) - mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

24 Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

25 Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

26 Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

27 Jeśli chodzi o przybliżoną kwotę, o której mowa w art. 33 § 4 O.p., to słusznie organ podnosił, że kwota ta jest ustalana w oparciu o dane, które organ posiada. W niniejszej sprawie, dowodami, które posłużyły organowi były w szczególności: pismo Urzędu Celnego w B., zawierające informacje dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego oraz kwoty zapłaconej z tego tytułu akcyzy i opłaty paliwowej, dokonanych prze A. (jako zarejestrowanego odbiorcę), faktury wystawione przez skarżącą na rzecz podmiotów słowackich oraz umowy z tymi podmiotami, informacje od słowackiej administracji podatkowej wskazujące na fikcyjny charakter działalności zleceniodawców skarżącej oraz dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową (pod sygn. [...]), głównie w postaci protokołów przesłuchania świadków.

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzone dowody mogły pozwolić organom podatkowym na sformułowanie prawdopodobnej tezy o ciążeniu na skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu usług wykonywanych na terytorium kraju, za których należność powinna obejmować kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej (kształtujących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

29 Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko (przedstawione między innymi w wyrokach: z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12, z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13 oraz z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 495/14), że to dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcę (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są w jego własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy). Sformułowane w tych orzeczeniach uwagi, odnoszące się do art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., mają zastosowanie do odpowiednich przepisów art. 29a u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie podatkowej.

30 Po wtóre, w odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia usług (w kraju bądź na terytorium innego państwa członkowskiego), zwraca się w orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia okoliczności faktycznych, obrazujących rzeczywiste występowanie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w określonym państwie (przykładowo wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 100/16).

31 Z treści decyzji o zabezpieczeniu wynika, że organy w swoich rozstrzygnięciach kierowały się wypływającymi z powyższych wyroków tezami dotyczącymi określenia miejsca świadczenia usług oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odnosząc je do poczynionych na ten czas ustaleń. W ten sposób uprawdopodobniły występowanie zobowiązań podatkowych (ich wysokości) podlegających zabezpieczeniu. Uwzględniły okoliczność, że spółki słowackie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w Słowacji i były reprezentowane – także w kontaktach ze skarżącą – przez tak zwanych "słupów", jak również, że skarżąca była zobowiązana do zapłaty we własnym imieniu akcyzy oraz opłaty paliwowej i kwot tych nie ujmowała w ramach należności za wykonane usługi (kwoty nie były uwzględnione w obrocie), pomimo że je otrzymywała zgodnie z umową.

32 Skarżąca z powyższymi ustaleniami organów może się nie zgadzać, jednakże nie oznacza to braku z ich strony (organów) uprawdopodobnienia wysokości zobowiązań podatkowych. Należy ponownie podkreślić, że występuje różnica pomiędzy określeniem w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane przez organ dane co do postawy opodatkowania, a określeniem w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego po zamknięciu postępowania dowodowego (zgromadzeniu całego materiału dowodowego) i wszechstronnym jego (całego materiału) rozpatrzeniu (art. 187 § 1 O.p.). Informacyjny charakter określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej (dla celu zabezpieczenia) opiera się na uprawdopodobnieniu wysokości tego zobowiązania, nie zaś jego pewnym i definitywnym określeniu.

33 Prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że zestawienie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z majątkiem skarżącej, która w skardze kasacyjnej sama przyznała, że majątek ów nie jest wystarczający do pokrycia tych zobowiązań, mogło dawać po stronie organów obawę co do tego, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

34 Dlatego nieuzasadnione były zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 33 § 1 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a także art. 28a tej ustawy, jak również art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji niesłuszny był również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a.

35 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.