Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1642/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1642/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 384/08 w sprawie ze skargi D. U. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I FSK 1642/08

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 384/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec i grudzień 2000 r. oraz określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. spółki z o.o. w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4 Podając stan faktyczny sprawy wskazał, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 955/06, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2005 r., w związku z przekroczeniem terminu określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec i grudzień 2000 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. W pozostałej części umorzył postępowanie. W uzasadnieniu w odniesieniu do umorzenia postępowania organ przyznał, że jego decyzja z 22 grudnia 2005 r. została doręczona z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia, doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącej kwotę do przeniesienia na następne miesiące oraz do kwot zwrotu różnicy podatku organ wyjaśnił, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia podatku powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe związane z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty podatku na rzecz Skarbu Państwa. Upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie nie odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do kwot zwrotu, bo nie są to zobowiązania podatkowe. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu organ przedstawił też, że w sprawie było sporne: dokonanie przez stronę błędnej klasyfikacji napojów energetyzujących E. , co spowodowało stosowanie w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. przy sprzedaży nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług - 7% zamiast 22%; odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur wystawionych przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. we Wrocławiu oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa. W odniesieniu do pierwszego ze spornych zagadnień organ drugiej instancji wyjaśnił, że opodatkowanie stawką 22% zostało potwierdzone w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z 17 grudnia 2004 r., w której stwierdzono, że ww. napój mieści się w grupowaniu PKWiU 15.98.12-30.00 wody z dodatkiem cukru i innych naturalnych substancji słodzących lub aromatyzujących, wyłączając mineralne i gazowane, co odpowiada klasyfikacji SWW.2532-1 napoje bezalkoholowe, gazowane. Odnośnie natomiast odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów oraz faktur napraw samochodów, Dyrektor przychylił się do stanowiska pełnomocnika strony i zauważył, że choć § 37 ust. 4 rozporządzenia zawiera wymóg formalny, jaki musi spełniać faktura dokumentująca sprzedaż paliw silnikowych, żaden z przepisów ustawy o VAT jak i rozporządzenia nie przewiduje, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdy brak na fakturze danych określonych w § 37. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponadto, że w sprawie należało wziąć pod uwagę metodę obliczania podatku VAT "od stu", zamiast "w stu". Wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił art. 21 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało określeniem w rozliczeniu za marzec 2000 r. całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo wykazanego przez stronę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej przez nie umorzenie postępowania w sprawie w całości, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego jego przedmiotem. Powołała się m. in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 955/06, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r., za okres od stycznia do listopada 2000 r. i 31 grudnia 2006 r. za grudzień 2000 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec i grudzień 2000 r. oraz określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Powodem uwzględnienia skargi w podanej części było naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Sąd podzielając poglądy wyrażane w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyroki z 2 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/05, 13 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1701/07 i 15 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1496/07), a przede wszystkim w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07), stwierdził, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a tego właśnie dotyczy zaskarżona decyzja. Zdaniem sądu, akceptacja koncepcji przedawnienia podatku od towarów i usług, przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłaby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa domagania się uiszczenia przez podatników nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Tymczasem do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Sąd ocenił ponadto, że skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie mogło być podjęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zbędne było badanie merytorycznej zasadności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie miesięcy wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy postępowanie w całości należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 197/04, zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia ponieważ instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, pomimo, że pogląd ten, znalazł uznanie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06.

5 Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej ustawy w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego ostatniego przepisu, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości orzekania co do określenia nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy tego podatku w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu stwierdził, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie można zgodzić się z przyjętą przez sąd wykładnią celowościową art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak pełnej normy kompetencyjnej i niemożnością zastosowania w tym stanie wykładni językowej dla rekonstrukcji treści tej normy. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis dotyczy sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia podatku powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe związane z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty podatku na rzecz Skarbu Państwa. W konsekwencji kwestia upływu terminu przedawnienia odnosi się wyłącznie do decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych. Tym samym, określona w decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowiąca kwotę do przeniesienia na następne miesiące, która nie jest kwotą zobowiązania podatkowego, nie podlega instytucji przedawnienia zgodnie z jednoznacznym brzemieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru, czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie podatkowe. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje zatem bez wpływu na określenie poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

10 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

11 Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem nie naruszono przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

12 Zgodzić się należy, że zagadnienie dotyczące zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, budziło poważne wątpliwości i różne były orzeczenia sądów administracyjnych odnośnie tej kwestii. Sądy administracyjne prezentowały bowiem dwa stanowiska dotyczące zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w takich sprawach. Zgodnie z pierwszym, na które w niniejszej sprawie powołały się organy podatkowe, nie sposób utożsamiać nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo do zwrotu ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. To z kolei oznacza, że nie można uznać, iż należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach podlegają przedawnieniu (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/04, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FSK 852/05 i z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04). Zgodnie z drugim stanowiskiem, podzielonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym obecnie wyroku, zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku wobec zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 421/07, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07).

13 W związku z powyższą rozbieżnością poglądów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 29 czerwca 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 9/08, publ. ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343), w której stwierdził, że artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Prawidłowość rozliczenia tego podatku przez podatnika kontroluje organ podatkowy, który może określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w innej wysokości. Istotne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten jednak nie wyznacza za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiąc, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (...), a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Kwota podatku naliczonego więc ma charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Oznacza to, że mimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik. W zależności bowiem od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa. Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w treści analogicznej do wcześniej obowiązującego art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa - Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcie zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku jest niezgodne z art. 2, art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji, które stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną i że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Konstytucyjna zasada równości na tle prawa podatkowego oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Ponadto przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

14 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.