Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2019 r., I FSK 1630/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2019 r., I FSK 1630/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 33/15 w sprawie ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-438/13-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna Miasta [...] (skarżące/Miasto) dotyczy wyroku z 9 kwietnia 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto wskazało, że decyzją z 8 października 2010 r. Wojewoda [...] udzielił zezwolenia na realizację opisanej we wniosku inwestycji drogowej. Zgodnie z tą decyzją pod powyższą inwestycję celu publicznego przeznaczona została m. in. nieruchomość położona w W. w dzielnicy B., oznaczona jako działka o wskazanych parametrach, która do dnia ostateczności decyzji Wojewody [...] była własnością Miasta. W decyzji z dnia 27 lipca 2011 r. Wojewoda [...] ustalił odszkodowanie na rzecz Miasta za prawo własności przedmiotowej, niezabudowanej nieruchomości przejętej na własność Skarbu Państwa z przeznaczeniem pod opisaną inwestycję i zobowiązał Prezydenta Miasta [...] (Prezydent) do wypłaty odszkodowania. W uzasadnieniu decyzji Wojewoda [...] wskazał, że odszkodowanie zostanie wypłacone ze środków budżetu gminy [...] oraz, że wypłaty i waloryzacji odszkodowania dokona Zarząd Miejskich Inwestycji Drogowych działający w imieniu Prezydenta. Kwota odszkodowania ustalona w powyższej decyzji została przekazana z rachunku wydatków skarżącej, Zarządu Miejskich Inwestycji Drogowych, będącego jednostką budżetową skarżącej na rachunek dochodów skarżącej.

4 3. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Miasto zadało pytanie:

5 1) czy przeniesienie własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów w przypadku, gdy skarżąca jest jednocześnie podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania?

6 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku, gdy skarżąca jest jednocześnie podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania, powstał obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, tj. czy nastąpiła "chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm. dalej: Rozporządzenie)?

7 3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy, tj. kiedy nastąpiła "chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, gdy skarżąca jest jednocześnie podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania w związku z przeniesieniem własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie?

8 4. W odniesieniu do pytania nr 1 skarżąca stwierdziła, że przeniesienie własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Skoro nie powstał obowiązek podatkowy to "nie nastąpiła chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia. W odniesieniu do pytania nr 3 stwierdziła, że moment powstania obowiązku podatkowego nie nastąpi nigdy, gdyż nigdy nie nastąpi "chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej wiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie z inną okolicznością aniżeli "chwila otrzymania zapłaty" byłoby działaniem contra legem. Przyjęcie natomiast, że w sprawie nastąpiła "chwila otrzymania zapłaty" np. w momencie wydania decyzji o odszkodowaniu, czy w momencie przekazana określonej kwoty z rachunku wydatków Miasta - jednostki budżetowej ZMID - na rachunek dochodów Miasta, byłoby nadinterpretacją pojęcia "zaplata", przez jego rozszerzenie na przypadki, gdy zapłata nie przenosi żadnej wartości ekonomicznej.

9 5. W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanej sytuacji dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Odszkodowanie za nieruchomość pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zdaniem Ministra w sprawie nie ma znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomość. Dla uznania odpłatnego charakteru dostawy nie ma znaczenia, czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy przez inny podmiot, ważny jest jedynie związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą. W opisanym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia tj. w chwili otrzymania w całości odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należącej do skarżącej - na rzecz Skarbu Państwa. Zatem obowiązek podatkowy w związku z przejściem z mocy prawa na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości powstał z chwilą zaksięgowania na rachunek dochodów skarżącej kwoty odszkodowania.

10 6. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

11 a) art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie:

12 - nabiera odpłatnego charakteru już w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości, a to, że kwota odszkodowania została przekazana z rachunku wydatków skarżącej na rachunek jej dochodów - jest bez znaczenia w sprawie;

13 - stanowi dostawę towarów w przypadku, gdy podmiotem reprezentującym Skarb Państwa i władającym nieruchomością po jej wywłaszczeniu jest Prezydent, jako starosta na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy ż dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz, U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm., dalej: u.g.n.), będący jednocześnie organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego pozbawionej prawa własności, który władał nieruchomością przed jej wywłaszczeniem na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U, z 2013 r. poz. 594, dalej: u.s.g.).

14 b) § 3 ust. 3 Rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zaksięgowania na rachunku dochodów skarżącej – Urzędu - kwoty odszkodowania w ramach wewnętrznej operacji księgowej z rachunku wydatków skarżącej – ZMID, co organ utożsamia z otrzymaniem odszkodowania przez skarżącą od Skarbu Państwa.

15 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że problem opodatkowania VAT odszkodowania uzyskanego przez miasto na prawach powiatu za wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12), w którym przesądzono, że takie odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

16 8. Zdaniem Sądu Gmina, jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości, znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia to, że wywłaszczenie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, gdyż sytuacja takiej jednostki nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe.

17 9. Sąd wskazał, że uznanie gminy za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, która wymaga aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. W ocenie Sądu z tytułu tej dostawy Gmina [...] nie będzie objęta wyłączeniem wymienionym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

18 10. Sąd wskazał, że skoro z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt uzyskania zysku czy nawet pobrania należności, to w realiach sprawy nie ma znaczenia, czy w ogóle dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest miasto na prawach powiatu, które jest równocześnie uprawnionym do otrzymania tej rekompensaty za wywłaszczoną nieruchomość. W konsekwencji czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

19 11. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

20 I. prawa materialnego:

21 a) art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku ż art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie nabiera odpłatnego charakteru już poprzez samo ustalenie wysokości odszkodowania w decyzji, przy czym nie ma znaczenia to, czy dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania, gdyż dla stwierdzenia odpłatności ważne jest określenie wynagrodzenia będącego ekwiwalentem świadczenia oraz istnienie pomiędzy nim a dokonaną transakcją bezpośredniego związku, a okoliczność, iż kwota odszkodowania została przekazana z rachunku wydatków Miasta [...] - Zarządu Miejskich Inwestycji Drogowych na rachunek dochodów Miasta [...] - Urzędu Miasta [...], nie może skutkować brakiem obowiązku podatkowego, bowiem w specyficznej sytuacji miasta na prawach powiatu ta forma zapłaty jest jedyną możliwą formą do zrealizowania;

22 b) art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art, 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że w sytuacji, gdy podmiotem reprezentującym Skarb Państwa i władającym nieruchomością po jej wywłaszczeniu jest Prezydent Miasta [...], jako starosta na podstawię art. 11 ust, 1 u.g.n. będący jednocześnie organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego pozbawionej prawa własności, który władał nieruchomością przed jej wywłaszczeniem na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.g., przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów, gdyż doszło do przeniesienia ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad nieruchomością;

23 c) § 3 ust. 3 Rozporządzenia ( od 1.01.2014 r. po uchyleniu ww. rozporządzenia jest to art. 19a ust. 5 pkt 1) lit. b) ustawy o VAT) przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zaksięgowania na rachunku dochodów Miasta [...] - Urzędu Miasta [...] kwoty odszkodowania w ramach wewnętrznej operacji księgowej z rachunku wydatków Miasta [...] - Zarządu Miejskich Inwestycji Drogowych, gdyż w ocenie Sądu w realiach miasta na prawach powiatu nie ma znaczenia fakt uzyskania zysku z tytułu odszkodowania, a samo wewnętrzne przeksięgowanie spełnia funkcję zapłaty odszkodowania i zgodnie z zasadami neutralności VAT, powszechności opodatkowania jak również niezakłócania konkurencji, nawet taki wewnętrzny obieg środków winien być objęty tym podatkiem jako jedyna możliwa forma zapłaty odszkodowania, pomimo braku ekonomicznej (dodanej) wartości takiego odszkodowania dla [...];

24 d) art. 2 w zw. z art. art. 32 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251, ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatkowo sytuacja miasta na prawach powiatu, które jest wywłaszczane z nieruchomości zajętej pod drogę krajową, inną niż autostrada i droga ekspresowa, i jednocześnie zobowiązane z własnego budżetu zapłacić samo sobie odszkodowanie za utraconą nieruchomość, jest analogiczna do sytuacji innego podmiotu, który w drodze wywłaszczenia traci nieruchomość pod drogę i otrzymuje z tego tytułu z zewnątrz odszkodowanie jako realną wartość - przysporzenie finansowe, i w związku z tym oba te przypadki winny podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru w myśl zasady neutralności,

25 12. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania przedstawionego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie I FSK 1857/13. W dniu 13 czerwca 2018r Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-665/16 w związku z czym postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. postępowanie zostało podjęte.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 13. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą sporu w sprawie pozostawała kwestia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Miasto ma obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług odszkodowanie należne z tytułu przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej własność Miasta na rzecz Skarbu Państwa, w kontekście spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Wniosek o interpretację złożony został w maju 2013 r. tj. zanim zapadły istotne dla problemu w sprawie, rozstrzygnięcia w postaci uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15 oraz wyroku TSUE z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16.

28 14. Podkreślenia wymaga, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ pozostaje związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08; z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1466/07; z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 783/15 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Uwaga to pozostaje istotna z punktu widzenia okoliczności przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 10 września 2019 r., który przedłożył kopię korespondencji pomiędzy Wojewodą [...] a Prezydentem Miasta [...] prowadzonej w 2017 i 2018 roku w przedmiocie możliwości przekazania środków finansowych z budżetu państwa na pokrycie należności z tytułu odszkodowań i odwołał się do warunku zawartego w powołanym wyżej wyroku TSUE (pkt 45), dotyczącego faktycznej wypłaty odszkodowania.

29 15. Ponieważ pytania sformułowane przez wnioskującego o interpretację dotyczyły przede wszystkim kwestii, czy opisane we wniosku zdarzenie, będące przeniesieniem własności towarów z nakazu organu władzy publicznej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, oraz następczo - czy i kiedy – w przedstawionych warunkach – nastąpi "chwila otrzymania zapłaty" w rozumieniu § 3 ust 3 Rozporządzenia, zasadne pozostaje przeanalizowanie wypowiedzi zawartych w powołanych wyżej orzeczeniach. Skarżące Miasto w zasadniczej kwestii stało na stanowisku, że w sytuacji, gdy jest zarówno podmiotem wywłaszczanym czyli uprawnionym do otrzymania odszkodowania, jak i zobowiązanym do wypłaty tego odszkodowania, to nie dochodzi do zapłaty odszkodowania w znaczeniu ekonomicznym i nie wystąpi odpłatna dostawa towaru. W konsekwencji rozważanie momentu otrzymania zapłaty staje się bezprzedmiotowe.

30 16. Uchwałą w składzie siedmiu sędziów z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej nieruchomości". Następnie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostania nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy".

31 17. W powołanym wyroku Trybunał przesądził, odnosząc się do transakcji tożsamej, jak opisana w niniejszej sprawie, że podlega opodatkowaniu VAT taka dostawa, w ramach której następuje przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości oddanej na rzecz Skarbu Państwa, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w której to transakcji ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41 uzasadnienia wyroku TSUE).

32 18. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zajął również stanowisko w odniesieniu do tego, jaki związek istnieje między określeniem "odpłatna" zawartym w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, a pojęciem "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, w sytuacji gdy odszkodowanie dla wywłaszczonej gminy jest wypłacane jedynie za pomocą wewnętrznego przeksięgowania (pkt 42 uzasadnienia wyroku TSUE). W tym zakresie podkreślił, że dla nastąpienia "wypłaty odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby taka wypłata spełniała wszystkie elementy składowe określenia "odpłatna", o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, ze względu na charakter lex specialis pierwszego z tych przepisów (pkt 44 uzasadnienia wyroku TSUE). Trybunał uznał, że przy założeniu, że odszkodowanie sporne w postępowaniu głównym jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa, nie ma znaczenia, że owa wypłata nastąpiła w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu, ale pod warunkiem, że wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła, czego zbadanie Trybunał zastrzegł dla sądu odsyłającego (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

33 19. Odnosząc się do kwestii, którą uczynił warunkiem swojego rozstrzygnięcia TSUE, a Miasto podnosiło, jako niespełniony, należy wskazać na stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15. Odwołując się wprost do argumentacji zawartej w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru. NSA wskazał bowiem, że de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. W omawianej uchwale zwrócono uwagę, że istotnym elementem budżetów powiatów grodzkich są subwencje ogólne oraz dotacje. Te pierwsze są gwarantowane o tyle, że władze samorządowe mają pewność, że po spełnieniu określonych przesłanek środki z tego źródła będą im przekazane, co stanowi podstawę do planowania wykorzystania tych środków i zarządzania nimi.

34 20. Natomiast dotacje stanowią środki finansowe przyznawane na realizację z góry określonych zadań i muszą być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym przez dotującego; samorząd nie może ich wydać na inne przedsięwzięcia, co stanowi z założenia ograniczenie możliwości zarządzania tymi środkami. Wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach. Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm., dalej u.d.p.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, który jest inicjatorem inwestycji drogowych w zarządzanym przez niego mieście (gminie). Prezydent wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji, winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, przez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację konkretnego zadania powiatu.

35 21. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, zasadnie odwołał się do stanowiska w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. VIII SA/Wa 167/12, w którym stwierdzono, że "art. 8 ust. 3 u.s.g. [ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym] zawiera kategoryczne stwierdzenie, iż gmina "otrzymuje" środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, a nie "może otrzymać". Tak, więc w przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa".

36 22. Powyższe koresponduje z treścią art. 5 u.s.g., w którym stwierdzono, że powiat może zawierać z organami administracji rządowej porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji rządowej, a do porozumień tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli również regulację o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań. Do tych regulacji nawiązuje art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm., dalej ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący o tym, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

37 23. Zatem w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska uchwały z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, należy uznać, że gdy miasto na prawach powiatu przenosi własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, odszkodowanie takie ma charakter rzeczywisty. Uchwałą tą skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany mocą art. 269 § 1 P.p.s.a., niezależnie od tego podziela stanowisko w niej zaprezentowane.

38 24. Powołane wyżej orzeczenia determinują ocenę o niezasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust 3 Rozporządzenia.

39 25. Kontrolowany w sprawie wyrok zapadł na tle interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której powołane wyżej kwestie, wyłożone w uchwale na okoliczność rzeczywistego charakteru odszkodowania, w ogóle nie były podnoszone przez Miasto. Ich analiza wynika z warunku, jaki w pkt.45 wyroku w sprawie C-665/16 zawarł TSUE, a powołał się na niego pełnomocnik Miasta na rozprawie.

40 26. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma na celu wykładnię przepisów prawa na bazie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przeanalizowany, głównie w oparciu o uchwałę w sprawie I FPS 1/15, wzorzec regulacji dotyczących pochodzenia środków na zaspokojenie należności na odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości pod określone inwestycje drogowe, z którego wynika, że co do zasady mają one rzeczywisty charakter – nie może być w postępowaniu interpretacyjnym, modyfikowany o ustalenie, że w sprawie odmówiono Miastu przyznania środków na ten cel. Abstrahując nawet od tego, że okoliczności podniesionych na rozprawie, potwierdzonych kopiami dokumentów, że toczy się spór pomiędzy Wojewodą a Prezydentem w przedmiocie przekazania dotacji, jako nie wskazanych we wniosku o interpretację (odnoszących się nadto do zdarzeń znacznie późniejszych) już z tego powodu nie można uwzględnić przy kontroli rozstrzygnięcia w sprawie - należy podkreślić, że interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie odnosiła się przede wszystkim do uzyskania wykładni przepisów w zakresie tego, czy opisane zdarzenia spełniają przesłanki dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

41 27. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i 32 ust 2 Konstytucji RP w związku z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251, ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatkowo sytuacja miasta na prawach powiatu, które jest wywłaszczane z nieruchomości zajętej pod drogę krajową (inną niż autostrada i droga ekspresowa) i jednocześnie zobowiązane z własnego budżetu zapłacić samo sobie odszkodowanie za utraconą nieruchomość, jest analogiczna do sytuacji innego podmiotu, który w drodze wywłaszczenia traci nieruchomość pod drogę i otrzymuje z tego tytułu odszkodowanie jako realną wartość - przysporzenie finansowe i w związku z tym oba te przypadki winny podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru w myśl zasady neutralności.

42 28. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, by wskazane przepisy stanowiły przedmiot rozważań i podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może skontrolować stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni wskazanych przepisów, skoro Sąd ten takiej wykładni nie dokonał a w zarzutach skargi kasacyjnej nie powołano żadnych przepisów procesowych, które dawałyby podstawę do odniesienia się do takiego postępowania. Stwierdzenie o podobieństwie wskazanych sytuacji odnosiło się do regulacji art. 15 ust 6 ustawy o VAT, który w zarzutach skargi kasacyjnej nie został wymieniony.

43 29. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U z 2013 r poz.490 ze zm.).