Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 1624/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 1624/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 7/16 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2015 r., [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1 Wyrokiem z dnia 17 maja 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 7/16, po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, oddalił skargę H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2015r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 10 kwietnia 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając w oparciu o art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 578 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa") zaliczył wpłatę z 7 kwietnia 2015r. w kwocie 559,70 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r.

5 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 26 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 62 i art. 70 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w G. V Wydział Karny Ośrodek Zamiejscowy w R., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony. Wykazano więc, że skarżący posiadał na dzień dokonania wpłaty, tj. 7 kwietnia 2015r., nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., w kwocie 269,70 zł.

7 Odnośnie wpłaty w kwocie 559,70 zł stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015r., zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. (zgodnie z wpłatą), tj. na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, przeznaczając kwotę 269,70 zł na należność główną oraz kwotę 290,00 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z 26 października 2015r., postawiła następujące zarzuty:

10 a/ nie wyprowadzenia przez wierzyciela w postanowieniu tzw. salda końcowego zobowiązań po rozksięgowaniu wpłaty dokonanej przez skarżącego,

11 b/ nieuwzględnienia innego uczestnika postępowania jako strony, tj. organu egzekutora - Komornika Sądowego i nie nakazanie temu organowi wypełnienia dyspozycji postanowienia w obrębie zmian kwotowych po rozliczeniu wpłat zainkasowanych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z pominięciem wpłat wedle trybu egzekucyjnego - co ma istotny wpływ na stan salda zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych egzekucją przez Komornika Sądowego za 2004/2005 w sprawie sygn. akt egzekucyjnych [...].

12 W uzupełnieniu uzasadnienia skargi strona dodała, że:

13 a/ nie akceptuje prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2004/2005, całość obciążona jest przesłankami o znamionach przestępstwa, pomimo, że w miarę możliwości spłaca ów karygodny "wymiar",

14 b/ domaga się ujęcia wpłat dokonanych z pominięciem egzekutora jako depozyt; ponieważ "w sprawie nadal toczy się postępowanie karne (a w aktach sprawy znajdują się dokumenty spreparowane przez prokuratora) - niekoniecznie w sygnalizowanej sprawie musi wiązać pojęcie z Ordynacji podatkowej jak chce Izba",

15 c/ przed Komornikiem Sądowym toczą się postępowania egzekucyjne w podatku od towarów i usług według 15-tu tytułów wykonawczych wierzyciela za lata 2004/2005 i żaden z tych tytułów pod sygn. akt [...] nie jest umorzony przez Komornika. Stąd uwagi Izby zamieszczone na str. 6 wiersz 5 i następne nie przystają do meritum,

16 d) konstatacja Izby (str. 6 wiersz 21 i następne) - jakoby strona w zażaleniu nie wykazała jaki przepis został naruszony przy wydaniu postanowienia urąga elementarnym zasadom ochrony praw podmiotowych podatnika. Ów wywód organu nie uzasadnia, aby strona skarżąca nie miała interesu prawnego w stawianych żądaniach,

17 e) ponieważ strona złożyła skargi do WSA na wszystkie tytuły wykonawcze obejmujące zarzuty związane z brakiem legalności postępowania egzekucyjnego, zaś postanowienie o rozksięgowaniu wpłaty ma ścisły związek z "wymiarem" podatku ujętym w tytułach egzekucyjnych - strona skarży wszystkie czynności organu wykonane w "obrębie" tychże aktów, rzutujące na jej prawa. Zważywszy, że wszystkie 15 tytułów wykonawczych obciążone są przesłankami je dyskwalifikującymi, w tych okolicznościach wszelkie rozliczenia należności/zobowiązań wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego nie są miarodajne. Uwagi organu kierowane wobec skarżącego o "bezcelowości", "bezprzedmiotowości", "braku podstaw prawnych" lub podtrzymujące "legalność i zgodność działania organu z prawem" - stoją w jaskrawej sprzeczności z zasadami praworządności i legalizmu postępowania oraz z zasadą prawdy obiektywnej.

18 Końcowo strona zarzuciła, że w ten sposób Izba Skarbowa "załatwiała" wszystkie sprawy i te obejmujące umorzone bezprawnie tytuły egzekucyjne z 2011r. i sprawy dotyczące "prawidłowości" naliczania odsetek za 614 dni zwłoki.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę.

21 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wpłata dokonana 7 kwietnia 2015r. w kwocie 559,70 zł mogła podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. Podkreślić przy tym należy nawiązując do zarzutów skargi, iż zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością zaliczenia nadpłaty, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Z podobnych względów zakresem kontroli nie mogły być objęte zarzuty dot. postępowania egzekucyjnego.

22 Sąd pierwszej instancji przytaczając treść regulacji art. 62 Ordynacji podatkowej uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. na dzień dokonania wpłaty czyli 7 kwietnia 2015r. było zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności. W tym dniu bowiem strona posiadała nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. w kwocie 269,70 zł.

23 Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zasadnym było przyjęcie przez organy, iż – po zarachowaniu dokonanych wpłat - w dalszym ciągu pozostała do uregulowania zaległość za lipiec 2004r. w wysokości 269,70 zł. Powyższe oznacza, iż skoro nadal na koncie strony figurowała zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. prawidłowo postąpił organ dokonując zaliczenia wpłaty z 7 kwietnia 2015r. w kwocie 269,70 zł na poczet tej należności. Prawidłowo również - w ocenie Sądu pierwszej instancji - zastosowano art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości.

24 Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku prawnego zarzuty skargowe o nieuwzględnieniu Komornika jako strony postępowania. Komornik Sądowy nie posiada statusu strony w związku z postanowieniem o zaksięgowaniu wpłaty i zarzuty strony również w tym zakresie są chybione. Natomiast w kwestii braku powiadomienia przez organy Komornika Sądowego o treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości za lipiec 2004r. w podatku od towarów i usług, z materiału sprawy wynika, że zarzut ten jest nieprawdziwy, gdyż - jak wynika z postanowienia organu II instancji - został on powiadomiony o wygaśnięciu zaległości za lipiec 2004r. pismem nr [...] z 24.04.2015r., doręczonym 27.04.2015r. W konsekwencji powyższego Komornik – mimo prawidłowego nieuznania go za stronę postępowania - uzyskał wiedzę o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...]. Zatem dodatkowe przesyłanie Komornikowi postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty nie było konieczne.

25 Sąd pierwszej instancji zauważył także, że przepisy będące podstawa prawną działania organów nie obligują ich do wskazania salda w treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty/nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wskazują jedynie na konieczność ich proporcjonalnego zaliczenia na poczet należności głównej i odsetek, i tak uczynił organ. Dlatego zarzut sformułowany w punkcie a/ uznano za nieuzasadniony.

26 Odnosząc się zaś do kwestii "bezprawnego wystawienia 15-tu tytułów egzekucyjnych i bezprawnego wszczęcia egzekucji – Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jakakolwiek czynność organu dokonana w obrębie rozliczeń, przeksięgowań płatności oraz wpłat w odniesieniu do zaprzychodowanych płatności na podstawie w/w 15-tu t.w. o numerach [...] nie może zyskać cech legalności", które zostało podniesione w piśmie procesowym z 11.02.2016r. – to jednak istnieje odrębność pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym, a postanowieniem w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową.

27 W kwestii uznania nadpłaty za "depozyt" Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej instytucji, a organy administracji publiczne zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, wobec czego zarzut strony w tym przedmiocie także uznano za bezzasadny.

28 4. Skarga kasacyjna.

29 4.1. W skardze kasacyjnej H. S., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

30 - naruszenie prawa materialnego przez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej traktującego o nienaliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia zobowiązań,

31 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w świetle nie uwzględnienia zarzutów skargi pomimo wskazania przesłanki naruszenia prawa jak w pkt 1 przez organ przy wydaniu zaskarżonych postanowień; tj. art. 106 § 4 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 232 i art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego.

32 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i wydanie orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26.10.2015r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 10.04.2015r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...].

33 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

34 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

37 Zgodnie z dyspozycją art.183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie ma on uprawnienia do precyzowania czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

38 Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu z dwóch podstaw kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega nie tylko na przytoczeniu treści art.174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone, przypisaniu ich do właściwej podstawy kasacyjnej i wskazaniu formy naruszenia (w przypadku naruszenia prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku uchybienia przepisom procedury). Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16, z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12, z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11, wszystkie dostępne: CBOSA. W niniejszej sprawie nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem powodów do działania z urzędu.

39 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy wskazać należy, iż strona upatruje zasadności tego zarzutu w kontekście nieuwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonych postanowień. W oparciu o powyższe twierdzenie podnosi zarzut, iż doszło do naruszenia art. 106 § 4 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 232 i art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, bowiem Sąd uchybił zasadom postępowania dowodowego i zasadom orzekania nie wykazując w wyroku, dlaczego zapadłe orzeczenie pomija istotne kwestie prawno – dowodowe, a w szczególności przepisy prawa materialnego regulujące kwestie ustawowych zwolnień od naliczania odsetek.

40 Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew wywodom pełnomocnika strony skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwalał, z uwagi na wyczerpujące ustalenia, jakie zostały w sprawie przeprowadzone, dojść do przekonania, które przedstawił w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji – art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. I tylko wtedy, gdy sąd przeprowadza tego rodzaju dowód – stosownie do art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stosuje odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z powyższym nie mógł dopuścić się naruszenia zarzucanego przepisu § 4 i § 5 tego artykułu oraz art. 232 i art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, co oznacza niezasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej. Należy przy tym wyjaśnić, że ewentualne uchybienie sądu administracyjnego pierwszej instancji, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu mogłoby być zwalczane zarzutem naruszenia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2006r., I FSK 1071/05, CBOSA). Jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, zaś jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie uzupełniać zarzutów tej skargi ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować.

41 6.3. Nieskuteczność tego zarzutu skargi kasacyjnej oraz niepostawienie zarzutów naruszenia innych przepisów odnoszących się do poczynionych ustaleń faktycznych oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi być rozważony na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

42 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim strona skarżąca nie wskazała formy naruszenia tego przepisu - błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Obowiązek taki wynika z art.174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić strony w precyzowaniu stawianych zarzutów. Powołany jako naruszony przepis stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków pochodzących z zabezpieczonego mienia, lecz z kwot wpłacanych przez skarżącego. Warunkiem nienaliczania odsetek nie jest zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych, lecz jedynie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., II FSK 310/13, CBOSA). Skarżący z jednej strony wskazuje na pominięcie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w trakcie wyrokowania, a zatem podnosi zarzut wadliwego określenia czasu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki. Jak wskazano powyżej, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Z drugiej strony swoją uwagę skupia głównie na wadliwości tytułów wykonawczych, a przede wszystkim na wadliwym wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, które zostało następnie umorzone. Zasadnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż kwestia ta pozostaje poza granicami danej sprawy, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

43 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zapadłego rozstrzygnięcia.

44 6.5. Z tych względów na podstawie art.184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.