Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1614/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1614/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 824/18 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., a także orzeczenia o zabezpieczeniu ich na majątku spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 października 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej spółka stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 I. przepisów postępowania, tj.:

5 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej jego oceny, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez spółkę, pomimo że organy nie wykazały zaistnienia przestanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, a spółka nie podejmowała i nie podejmuje jakichkolwiek czynności, które mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję dochodzonej należności;

6 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

7 II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

8 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

9 - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

10 - art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy w sposób prawidłowy określiły wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych, pomimo braku niezbędnego materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowe ich określenie oraz niewystarczającą analizę materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego.

11 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 3.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zasadniczo sprowadzają się do próby podważenia zaakceptowanej w wyroku oceny organów, co do zgromadzonego materiału dowodowego i zmierzają do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku.

15 3.2. Na wstępie nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, który skarżąca podniosła w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w trybie naruszenia wskazanych przepisów nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy oraz polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

16 Istotne znaczenie ma odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez samo wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, co istotne szczególnie w przedmiotowej sprawie, że nie chodzi tu o odniesienie się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów argumentacji strony istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym.

17 Należy podkreślić, że nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy. Działanie takie można uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 278/17).

18 3.3. Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (zob. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z 15 października 2015 r., I GSK 241/14).

19 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji sporządził ww. uzasadnienie w sposób zwięzły należy uznać, że zawiera ono wszystkie elementy, o których mowa w powyższym przepisie - przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia.

20 3.5. Nie można przyznać racji stronie skarżącej, że Sąd pierwszej instancji skupiając się na argumentacji organów, pominął całkowicie zarzuty strony dotyczące braku zbadania i ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej spółki, a także podnoszone przez skarżącą okoliczności, że spółka nie podejmowała i nie podejmuje jakichkolwiek czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję dochodzonej należności, a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach istotne części zarzutów podniesionych w skardze.

21 Z analizy zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do ww. zarzutów dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej spółki i odwołując się do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy wskazał, że “W szczególności dokonano analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki oraz podejmowanych przez nią działań. Nie jest sporne, że skarżąca spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku trwałego (środków produkcji, pojazdów czy ruchomości). D. Sp. z o.o. nie mogła dokonywać czynności polegających na zbywaniu majątku, gdyż nie posiadała żadnego majątku. Kapitał zakładowy spółki (135.000 zł) jest znacznie niższy niż przybliżona kwota podatku do zapłaty. Od lutego 2017 r. spółka w zasadzie nie prowadzi działalności gospodarczej (nie wykazuje sprzedaży), została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organy wskazały, że ewidencja prowadzona przez spółkę w 2016 r. była nierzetelna." (s. 8 uzasadnienia WSA).

22 To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od oczekiwań strony nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz że nie poddawało się kontroli instancyjnej. W tej sytuacji argumenty spółki zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie mogły wpłynąć na ocenę zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a co za tym idzie, za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi na przedmiotową decyzję, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

23 3.6. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie były zatem wystarczające dla podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, natomiast brak skutecznego podważenia stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

24 3.7. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył wspomnianych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do wykładni przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że stosownie do treści art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 33 § 1 o.p., przyjął, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu i tak, według oceny Sądu pierwszej instancji, organy wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że spółka będzie miała możliwości zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przybliżona kwota podatku do zapłaty została określona w sposób prawidłowy, a ocena, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i została dokonana bez naruszenia przepisów postępowania (s. 9 uzasadnienia WSA).

25 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy prowadziły postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zgromadziły szereg dowodów dotyczących statusu majątkowego skarżącej spółki i dokonywanych przez nią operacji finansowych, a w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji dokonano szczegółowej, wnikliwej i wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, we wskazanym wyżej zakresie.

26 4. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

27 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).