Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., I FSK 1612/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., I FSK 1612/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/17 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. [...] (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) decyzją z 21 grudnia 2016 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2013 r.

4 DUKS uznał, że zakwestionowane faktury dotyczyły sytuacji, w której ich wystawcy w treści wskazywali czynności (usługi), które faktycznie nie były zrealizowane - zarówno roboty wykończeniowe w wynajmowanym lokalu, jak zlecenie nabycia nieruchomości na rzecz zlecającego.

5 Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w rozliczeniu za styczeń 2013 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez H. [...] fakturze z 15 stycznia 2013 r. tytułem wkładu wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w C. [...] w wysokości 700 000 zł netto. Wedle organu spółka wynajęła lokal w stanie surowym i przekazała wkład na roboty wykończeniowe, które w przyszłości miały być wykonane. Powyższe skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z przekazaniem ww. wkładu na roboty wykończeniowe, nie będące świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

6 Organ zakwestionował w rozliczeniu za marzec 2013 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez O. [...], wynikające z faktury z 15 marca 2013 r. w treści której wskazano "wykonanie zlecenia zgodnie z umową z 20 czerwca 2012 r. lokalizacja R. działki nr [...], [...], [...]". Wedle organu zlecenie zakupu działek nie zostało zrealizowane, gdyż kupujący nie przeniósł prawa własności działek na dającego zlecenie. Powyższe skutkowało zastosowaniem art. 86 ust. 12 ustawy o VAT warunkującego możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego od momentu wykonania usługi.

7 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 27 marca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

8 Zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniu za styczeń 2013 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 161 000 zł ujętego na fakturze VAT, gdyż przekazanie wkładu na roboty wykończeniowe w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na skutek powyższego brak było podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

9 Za powyższym przemawiać miała treść umowy najmu z 31 sierpnia 2012 r., w szczególności brak postanowień o rozliczeniu między stronami kwoty 700 000 zł, brak faktycznego rozliczenia ww. kwoty, pozostawienie kwoty do całkowitej dyspozycji H. [...] oraz brak specyfikacji robót, które miałyby być wykonane, co zaprzeczało, że faktura nr [...] to faktura wystawiona na zaliczkę czy przedpłatę. Wedle organu odwoławczego, skarżąca przekazała na rzecz H. [...] wkład pieniężny. Z umowy najmu nie wynikało, aby wynajmujący powierzył najemcy przeprowadzenie prac adaptacyjno - wykończeniowych, których koszty ponosiłby wynajmujący.

10 Odnośnie zaś do rozliczenia za marzec 2013 r. faktury nr [...] wystawionej 15 marca 2013 r. przez O. [...] na mocy umowy zlecenia zawartej w dniu 26 czerwca 2012 r. nabycia nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki o numerach [...], [...] i [...] stwierdzono że nie doszło do wykonania umowy przez O. [...], gdyż była ona właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2013 roku. Również do dnia 3 października 2016 r. nie nastąpiło przeniesienie na skarżącą ani na inny wskazany przez nią podmiot prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Ponadto z treści umowy nie wynikało, aby przeniesienie prawa własności nieruchomości miało odbyć się później i miało mieć charakter nieodpłatny, jak twierdziła skarżąca. Zdaniem organu, zakwestionowane prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku, wynikające z tej faktury powstanie zgodnie z treścią art. 86 ust. 12 ustawy o VAT z chwilą wykonania zlecenia przez O. [...], tj. w chwili przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w R. na skarżącą lub podmiot trzeci przez nią wskazany.

11 Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/17 oddalił skargę A. [...]

12 Odnosząc się do faktury wystawionej przez H. [...] tytułem: "wkład wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w C. [...]" Sąd pierwszej instancji zauważył, że do dnia przekazania spółka na własny koszt miała wykonać prace określone w załączniku do umowy najmu, zaś po dniu przekazania H. [...] miał na własny koszt wykonać roboty budowlane, które nie zostały uwzględnione w zakresie robót wynajmującego, a uwzględnione do wykonania przez H. [...]. Następnie w ciągu 21 dni od dnia przekazania wynajmujący zobowiązany był zapłacić najemcy kwotę 700 000,00 zł. jako wkład w roboty wykończeniowe (budowlane) prowadzone przez najemcę w lokalu.

13 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno umowa jak i treść załączników oraz treść wystawionej faktury potwierdzają faktyczne przekazanie kwoty 700000,00 zł. tytułem wkładu wynajmującego w roboty wykończeniowe, które najemca miał przeprowadzić na własny koszt po dniu odebrania lokalu. Z żadnego postanowienia umowy najmu nie wynika, aby wynajmujący powierzył najemcy przeprowadzenie prac adaptacyjno - wykończeniowych, których koszty ponosiłby wynajmujący. W tak rozpoznanym stanie faktycznym zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że sporna faktura potwierdza tylko przekazanie pieniędzy pomiędzy stronami w kwocie 700 000,00 zł. a nie jakąkolwiek usługę.

14 Odnośnie faktury wystawionej przez spółkę O. [...] Sąd pierwszej instancji zauważył, że usługa ta nie została do końca zrealizowana, stąd słuszne były w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Otrzymanie przez podatnika faktury przed wykonaniem usługi przez jej wystawcę, czyli - w tym przypadku - przed przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w R. - nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Sąd pierwszej instancji uznał również, że przedmiotowej faktury VAT nie można potraktować jako faktury zaliczkowej. Dopiero w momencie wykonania usługi pośrednictwa w zakupie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (i przeniesieniu tego prawa na spółkę – zgodnie z umową), podatnik może nabyć prawo do odliczenia podatku VAT.

15 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia:

16 I. przepisów postępowania, tj.:

17 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy była ona wydana w oparciu o materiał dowodowy, który został oceniony przez organy podatkowe w sposób dowolny, polegający na wyprowadzaniu z materiału dowodowego okoliczności, które nie znajdują w nim oparcia oraz pomijaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. poprzez pominięcie, że:

18 1.1. postanowienia umowy najmu zawartej pomiędzy H. [...] (dalej: najemca) oraz skarżącą (dalej: umowa najmu) należy interpretować w sposób kompleksowy, analizując całość umowy - w szczególności nie poprzestając na wykładni niektórych zapisów umownych potwierdzających przyjęte przez organy podatkowe tezy, ale również w kontekście innych postanowień umowy, które modyfikują wynikające z nich obowiązki (stanowią wobec nich lex special is);

19 1.2. na podstawie § 4 pkt 8 umowy najmu, modyfikującego ogólną zasadę z § 4 pkt 6 tej umowy, skarżąca zleciła najemcy wykonanie niektórych prac wykończeniowych związanych ściśle z nieruchomością, która jest jej własnością i które zwiększą wartość tej nieruchomości;

20 1.3. doszło do rzeczywistego wykonania prac wykończeniowych na rzecz skarżącej, co potwierdza jednoznacznie zarówno treść protokołu zakończenia robót lokalu handlowo-usługowego wystawionego na rzecz najemcy, odpowiedź najemcy na zapytanie skierowane przez organ w ramach toczącego się postępowania, jak również fakt, że w wynajętym przez spółkę lokalu użytkowym rzeczywiście prowadzona jest działalność handlowa najemcy;

21 1.4. wskazane wynagrodzenie ryczałtowe za świadczenie najemcy określone w § 4 pkt 8 umowy najmu stanowi wynagrodzenie za te prace określone w Załączniku 4.1, które zgodnie z tym załącznikiem miał przeprowadzić najemca, a które jednak stanowiły bezpośrednią korzyść dla spółki w postaci zwiększenia wartości nieruchomości (po zakończeniu stosunku najmu nieruchomość zostanie zwrócona skarżącej wraz z efektami tych prac bez konieczności zwrotu kosztu ich przeprowadzenia poniesionych przez najemcę), wobec czego stanowiły dla spółki bezpośrednią korzyść;

22 1.5. brak posiadania przez skarżącą oraz najemcę specyfikacji wartościowej wykonanych robót nie świadczy o tym, że sporna faktura potwierdzała jedynie przekazanie środków pieniężnych pomiędzy spółką a najemcą, a jedynie wynikało z tego, że za usługi świadczone przez najemcę na rzecz spółki przewidziano w umowie najmu wynagrodzenie ryczałtowe, wobec czego nie było konieczności dokonywania rozliczeń (przypisania wartości do poszczególnych usług) po wykonaniu tych usług;

23 1.6. usługa polegająca na powierniczym nabyciu nieruchomości została wykonana już w momencie dokonania nabycia nieruchomości przez O. [...] (dalej: O.) na rachunek spółki, zaś przeniesienie na skarżącą własności przedmiotu umowy zlecenia jest czynnością wyłącznie materialno-techniczną (wykonawczą) i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, co wynika bezpośrednio z istoty tej instytucji prawnej określonej w Kodeksie cywilnym oraz zawartej pomiędzy skarżącą a O. umowy zlecenia. Nawet w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska w tym zakresie, to dokonaną zapłatę wynagrodzenia należało zakwalifikować jako przedpłatę;

24 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu pisemnym do całości argumentacji skarżącej, jak również brak wskazania jednoznacznych przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, co doprowadziło do tego, że nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy prawnej / oceny materiału dowodowego w ramach dokonanego rozstrzygnięcia;

25 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

26 1. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury z 15 stycznia 2013 r., wystawionej przez najemcę:

27 1.1. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez najemcę, z tego powodu, że transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlegała opodatkowaniu, podczas gdy wskazana faktura dotyczyła czynności opodatkowanej, tj. świadczenia przez najemcę na rzecz skarżącej usługi polegającej na wykonaniu prac adaptacyjno-wykończeniowych (instalacyjnych) podnoszących wartość nieruchomości skarżącej;

28 1.2. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do uznania, że dokonana przez spółkę zapłata na poczet usługi w postaci wykonania przez najemcę na rzecz skarżącej prac adaptacyjno-wykończeniowych (instalacyjnych) udokumentowanej fakturą nr [...], nie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego, zaś kwota podatku wynikająca z tej faktury nie stanowi kwoty podatku naliczonego, podczas gdy wskazana zapłata stanowiła wynagrodzenie ryczałtowe będące przedpłatą za świadczenie przedmiotowej usługi przez najemcę, wobec czego kwota podatku wynikająca z tej faktury stanowiła podatek naliczony;

29 1.3. art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania prowadzące do bezpodstawnej odmowy odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej przez skarżącą faktury nr [...] wystawionej przez najemcę, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że faktura dotyczyła usług podlegających opodatkowaniu VAT, w związku z czym umożliwiała odliczenie wynikającego z niej VAT naliczonego;

30 2. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury z 15 marca 2013 r., wystawionej przez O.:

31 2.1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że usługa powierniczego nabycia nieruchomości udokumentowana fakturą nr [...] nie została zrealizowana, podczas gdy do wykonania usługi podlegającej obowiązkowi opodatkowania VAT doszło w momencie nabycia przez O. w imieniu własnym i na rzecz skarżącej określonej przez strony nieruchomości;

32 2.2. art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej przez skarżącą faktury nr [...] wystawionej przez O., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że usługa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami została faktycznie wykonana;

33 2.3. z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że poprzez dokonanie przez O. powierniczego nabycia nieruchomości (nabycia w imieniu własnym lecz na rachunek skarżącej) nie doszło do wykonania odpłatnego świadczenia usługi na rzecz skarżącej, naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do uznania, że dokonana przez spółkę zapłata na poczet usługi powierniczego nabycia nieruchomości udokumentowanej fakturą nr [...], nie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego, zaś kwota podatku wynikająca z tej faktury nie stanowi kwoty podatku naliczonego, podczas gdy wskazana zapłata stanowiła przedpłatę za świadczenie przedmiotowej usługi przez najemcę, wobec czego kwota podatku wynikająca z tej faktury stanowiła podatek naliczony.

34 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2022 poz. 2705) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na częściowe uwzględnienie.

37 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przedmiotem sporu pozostają zasadniczo dwie kwestie.

38 Po pierwsze, sporne jest prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez H. [...], NIP [...], fakturze z 15 stycznia 2013 r., nr [...], tytułem: "wkład ynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w C. [...]" (700.000 zł netto, 161.000 zł VAT), w sytuacji, gdy strona zawierając umowę najmu zobowiązała się zapłacić najemcy określoną kwotę na podstawie wystawionej faktury, tytułem wkładu w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę. Dotyczy to rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

39 Po drugie, sporne jest prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez O. [...], NIP [...], fakturze z 15 marca 2013 r., nr [...] r., tytułem: "wykonanie zlecenia zgodnie z umową z 20.06.2012 r. lokalizacja R. działki nr [...], [...], [...]" (wartość netto 135.000 zł, 31.050 zł VAT), w sytuacji gdy strona zawarła z wystawcą faktury umowę zlecającą nabycie w imieniu własnym, lecz na rzecz i za środki finansowe zlecającego, prawa własności nieruchomości położonej w R. Dotyczy to rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

40 4.2. Istotą sporu w części odnoszącej się do faktury wystawionej przez H. [...] jest prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na opiewającej na kwotę 700 000 zł netto (161 000 zł VAT) fakturze z 15 stycznia 2013 r., wystawionej przez H. [...] tytułem: "Wkład wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w C. [...]".

41 Spór w powyższym zakresie sprowadza się przede wszystkim do wykładni postanowień Umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą a najemcą, dotyczących rozliczenia i podziału pomiędzy spółkę a najemcę odpowiednich prac wykończeniowych. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 8 umowy: "W ciągu 21 dni od Daty Przekazania Wynajmujący zobowiązany jest zapłacić Najemcy kwotę 700 000 PLN netto zgodnie z odpowiednią fakturą należycie wystawioną przez Najemcę i dostarczoną Wynajmującemu nie później niż 14 dni przed terminem płatności, co stanowi wkład w roboty wykończeniowe prowadzone przez Najemcę w Lokalu - w szczególności odnosi się to do instalacji HVAC". W myśl zaś § 4 pkt 6 Umowy: "Najemca pokrywa wszystkie koszty robót budowlanych i innych robót wymaganych przez najemcę, które nie są uwzględnione w zakresie robót wynajmującego. Dodatkowo, zgodnie z Załącznikiem 4.1 do Umowy najmu za przeprowadzenie m. in. prac w zakresie instalacji HVAC odpowiedzialny był najemca.

42 W opinii skarżącej powyższe zapisy należy rozumieć w ten sposób, że Umowa najmu (Załącznik 4.1) nakładała na H. [...] wykonanie określonych prac, jednakże charakter niektórych z nich (np. prac w zakresie instalacji HVAC) ściśle dotyczył nieruchomości będącej własnością skarżącej i prace te zwiększały jej wartość, wobec czego ich przeprowadzenie stanowiło bezpośrednią korzyść dla spółki. W związku z tym, w Umowie najmu znalazło się postanowienie § 4 pkt 8 Umowy, zgodnie z którym ustalono odrębne wynagrodzenie ryczałtowe za te prace, które zwiększają wartość nieruchomości i są niezbędnie konieczne do prowadzenia w wynajmowanym lokalu działalności handlowej. Wskazany § 4 pkt 8 w istocie zatem modyfikuje postanowienia § 4 pkt 6 Umowy najmu oraz Załącznika 4.1 (tj. stanowi lex specialis do wskazanych zapisów) i dopiero łączna interpretacja przedstawionych zapisów pozwala na odpowiednie odczytanie treści obowiązków wynikających z przedmiotowej Umowy najmu.

43 W opinii autora skargi kasacyjnej, skoro najemca przeprowadził w wynajmowanym lokalu prace wykończeniowe, które były ściśle związane z nieruchomością i zwiększały jej wartość (po zakończeniu stosunku najmu nieruchomość zostanie zwrócona skarżącej wraz z efektami tego wykończenia bez konieczności zwrotu kosztów ich przeprowadzenia poniesionych przez H. [...]), to najemca świadczył na rzecz spółki usługę, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Bezsporne w niniejszej sprawie jest bowiem, że wskazane prace zostały w rzeczywistości przeprowadzone. Potwierdza to jednoznacznie treść protokołu zakończenia robót przeprowadzonych na rzecz H. [...], jak również odpowiedź najemcy na zapytanie skierowane przez organ w ramach toczącego się postępowania. Dodatkowym potwierdzeniem tego, że przedmiotowe usługi zostały wykonane jest fakt, że wynajęty przez spółkę lokal użytkowy funkcjonuje poprawnie i prowadzona jest w nim działalność handlowa najemcy.

44 Takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie można podzielić. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór, czy strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez H. [...] fakturze z 15 stycznia 2013 r. tytułem: "wkład wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w C. [...]" (w kwocie: 700 000 zł netto, 161 000 zł VAT), zgodzić się należy, że stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że sporna faktura potwierdza tylko przekazanie pieniędzy pomiędzy stronami w kwocie 700 000,00 zł. a nie jakąkolwiek usługę.

45 Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do materiału dowodowego, z którego wynika, że do dnia przekazania spółka na własny koszt miała wykonać prace określone w załączniku do umowy najmu, zaś po dniu przekazania H. [...] miał na własny koszt wykonać roboty budowlane, które nie zostały uwzględnione w zakresie robót wynajmującego, a uwzględnione do wykonania przez H. [...]. Następnie w ciągu 21 dni od dnia przekazania wynajmujący zobowiązany był zapłacić najemcy kwotę 700 000,00 zł. jako wkład w roboty wykończeniowe (budowlane) prowadzone przez najemcę w lokalu.

46 Do takich wniosków można dojść po analizie materiału dowodowego (między innymi odpowiedzi spółki H. [...], umowy najmu z 31 sierpnia 2012 r. i innych dowodów zgromadzonych w sprawie), z których wynika, że:

47 - spółka wynajęła lokal w stanie surowym i przekazała wkład na roboty wykończeniowe, które w przyszłości miały być wykonane,

48 - przekazana kwota, stanowiła wkład w roboty wykończeniowe lokalu prowadzone przez najemcę; kwota 700 000,00 zł została zapłacona i nie podlegała innemu rozliczeniu pomiędzy stronami (zgodnie z § 4 pkt 8 Umowy najmu z 31 sierpnia 2012 r.),

49 - przekazana kwota pozostawała do całkowitej dyspozycji spółki H. [...],

50 - w skład prac budowlano-wykończeniowych w sklepie wchodziły: projekt i montaż instalacji elektrycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, prace wykończeniowe ścian, podłóg i sufitów oraz wyburzanie starych ścian działowych,

51 - spółka H. [...] amortyzowała efekty powyższych prac oraz zostały one zaliczone do kosztów działalności gospodarczej,

52 - A. [...] nie była zobowiązana do zwrotu nakładów na prace poniesione przez H. [...] po dniu przekazania lokalu,

53 - spółka H. [...] nie posiadała specyfikacji wartościowej wykonanych robót,

54 - wynajmujący zobowiązany był przystosować wynajmowany lokal zgodnie z projektami najemcy uzgodnionymi z wynajmującym oraz zgodnie ze specyfikacją robót budowlanych i wyposażenia nie później niż do dnia przekazania; specyfikacja robót budowlanych i wyposażenia, które zobowiązał się wykonać wynajmujący wynikała z załącznika nr 4 i 4.1. do Umowy najmu (§ 1 pkt 13),

55 - w dniu przekazania wynajmujący miał umożliwić najemcy wejście do wynajmowanego lokalu w celu wykonania robót wykończeniowych i wyposażeniowych, które nie zostały ujęte w zakresie robót wynajmującego określonych w Załączniku nr 4 do Umowy (§ 1 pkt 16),

56 - najemca miał pokryć wszelkie koszty robót budowlanych i innych robót wymaganych przez najemcę lub koniecznych dla prowadzenia działalności przez najemcę, które nie są uwzględnione w zakresie robót wynajmującego (§ 4 pkt 6),

57 - w ciągu 21 dni od dnia przekazania wynajmujący zobowiązany jest zapłacić najemcy kwotę 700 000,00 zł zgodnie z odpowiednią fakturą należycie wystawioną przez najemcę, co stanowi wkład w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu (§ 4 pkt 8),

58 - w załączniku nr 4 i 4.1, do Umowy najmu określono zakres prac, które na własny koszt ma wykonać wynajmujący do dnia przekazania lokalu najemcy oraz zakres prac, które na własny koszt ma wykonać najemca po dniu przejęcia lokalu,

59 - najemca na swój koszt miał wykonać między innymi instalację HVAC; spółka do dnia przekazania lokalu, w zakresie instalacji HVAC, na swój koszt miała wykonać prace na dachu oraz podkonstrukcje wzmacniające (Umowa najmu - załącznik nr 4 i 4.1.).

60 Istotnym dowodem jest również protokół zdawczo-odbiorczy przekazania lokalu handlowo-usługowego nr [...] "H. [...] " w A. [...] sporządzony w dniu 21 grudnia 2012 r. z którego wynika, że spółka przekazując lokal w stanie surowym, z zasilaniem elektrycznym, przyłączem wodno-kanalizacyjnym, instalacją sygnalizacji pożaru, przyłączem telefonicznym, posadzką żelbetową, przepustnicą wentylacji wykonała zakres prac wykazany w załączniku nr 4.1 do Umowy najmu, które zobowiązała się wykonać na własny koszt.

61 Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski jakie przedstawił w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że:

62 - umowa najmu z 31 sierpnia 2012 r. nie zawiera zapisów o rozliczeniu między stronami kwoty 700 000 zł,

63 - nie przedstawiono dowodów świadczących o faktycznym rozliczeniu kwoty 700.000,00 zł,

64 - kwota 700.000,00 zł pozostawała do całkowitej dyspozycji H. [...],

65 - brak specyfikacji robót, które miałyby być wykonane za ww. kwotę, co przeczy twierdzeniom spółki, że faktura nr [...] to faktura wystawiona na zaliczkę czy przedpłatę.

66 W tak ustalonym stanie faktycznym należało zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zarówno umowa z 31 sierpnia 2012 r. jak i treść załączników oraz treść wystawionej faktury potwierdzają faktyczne przekazanie kwoty 700 000,00 zł.. Brak jednak dowodów wskazujących, że w związku z przekazaniem tej kwoty wynajmujący powierzył najemcy przeprowadzenie prac adaptacyjno - wykończeniowych, których koszty ponosiłby wynajmujący. Brak świadczenia wzajemnego, ze strony najemcy wskazuje, że w tym przypadku nie można mówić o wykonaniu usługi.

67 4.3. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 11.

68 Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

69 W ustalonym stanie faktycznym prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rozliczeniu za styczeń 2013 r., spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 161 000,00 zł. ujętego na spornej fakturze VAT. Przekazanie wkładu na roboty wykończeniowe (budowlane) w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem podstawy do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi treść art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, przekazanie określonej kwoty innemu podmiotowi, który następnie wystawia fakturę VAT w celu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

70 4.4. Na częściowe uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty w kwestii prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez O. W tym zakresie strona skarżąca w pierwszej kolejności zarzuca, że zarówno w decyzji, jak również w wyroku wskazano, że z żadnego zapisu umownego nie wynika, aby późniejsze przeniesienie prawa własności nieruchomości miało się odbyć nieodpłatnie. W ocenie autora skargi kasacyjnej zarówno Sąd, jak również organy podatkowe całkowicie pomijają w tym zakresie charakter powierniczego nabycia nieruchomości, uregulowanego w kodeksie cywilnym oraz wyjaśnienia spółki w tym zakresie przedstawiane na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu. Należy ponownie podkreślić, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia (a więc czynności wykonawczej następującej po wystąpieniu istoty usługi) odbędzie się nieodpłatnie, ponieważ zgodnie z konstrukcją tej umowy, biorący zlecenie powinien wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

71 Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie usługa ta nie została do końca zrealizowana, stąd słuszne były w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Otrzymanie przez podatnika faktury przed wykonaniem usługi przez jej wystawcę, czyli - w tym przypadku - przed przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w R. - nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury na zasadach ogólnych.

72 Trafnie Sąd zwrócił uwagę na okoliczności wskazujące na brak wykonania umowy w marcu 2013 r.

73 W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść umowy zgodnie z którą: "Zleceniobiorca zobowiązuje się do nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy i za środki finansowe Zleceniodawcy prawo własności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki o numerach [...], [...], [...] a następnie, po złożeniu oświadczenia przez Zleceniodawcę do przeniesienia na niego prawa użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości oraz do jej wydania (...) Strony zgodnie ustaliły, że zlecenie jest odpłatne. Zleceniobiorca otrzyma za nie wynagrodzenie w łącznej kwocie 135 000,00 zł powiększone o podatek od towarów i usług w obowiązującej wysokości, płatne na koniec pierwszego kwartału 2013 roku".

74 Należy zwrócić uwagę na charakter przedmiotowej umowy. Istotą powiernictwa jest zlecenie wykonania określonej czynności prawnej. Powiernik dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Wykorzystanie powiernictwa wiąże się najczęściej z tym, że zleceniodawca nie chce (przynajmniej w chwili nabycia) ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. Jest to możliwe, gdyż stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. Powiernik sam zaciąga zobowiązanie (np. nabywa nieruchomość), a następnie – wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) – przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w której interesie i na rachunek której działał lub na osobę wskazaną przez zleceniodawcę. Przy powierniczym nabyciu np. nieruchomości mają miejsce dwa akty przeniesienia własności. Dopiero drugie przeniesienie własności świadczy o wykonaniu umowy.

75 Z akt sprawy (akt notarialny) wynika, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w R. nabyte zostało w dniu 14 stycznia 2013 r. Do dnia 3 października 2016 r. prawo wieczystego użytkowania nie zostało przeniesione (zgodnie z umową) na skarżącą spółkę.

76 Zatem trafnie Sąd oraz organy podatkowe przyjęły, że umowa zlecenia nie została w pełni wykonana.

77 4.5. Wbrew stanowisku Sądu sporną fakturę wystawioną przez O. należy potraktować jako zaliczkową.

78 Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie faktury VAT nie można potraktować jako faktury zaliczkowej. Dopiero w momencie wykonania usługi pośrednictwa w zakupie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (i przeniesieniu tego prawa na spółkę – zgodnie z umową), podatnik może nabyć prawo do odliczenia podatku VAT.

79 Odnośnie tego, kiedy otrzymanie płatności o charakterze przedpłaty może się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego wypowiadał się także ETS. Jak chociażby wynika z wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, w sytuacji nieskonkretyzowanych wpłat, obowiązek podatkowy w zakresie VAT od dokonanej wpłaty nie może wystąpić. Z kolei w sprawie C-255/02 ETS stwierdził, że z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki. "Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, która, może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystana, przedpłatę, to nie zaliczka. Nie podlega wiec opodatkowaniu, zaliczka to bowiem wyjątek od reguły, jaką jest opodatkowanie dostawy czy usługi, a zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być rozszerzająca".

80 Takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek w VAT powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które ma być wykonane w przyszłości. Nie można jednak rozciągać zakresu pojęcia zaliczka na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego (np. wyrok z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08).

81 Podsumowując powyższe wywody, zafakturowanie zaliczki na dostawę, bez wskazania, dostaw czego, w jakich ilościach i terminach to dotyczy, jest przedwczesne. Jeżeli na dodatek kontrahent dokona na podstawie takiej faktury odliczenia podatku naliczonego, może to zostać zakwestionowane, skoro nie mamy do czynienia z zapłatą zaliczki w rozumieniu VAT. Podkreślając raz jeszcze, przedpłata, zaliczka, zadatek bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, gdy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych usług wpłata ma dotyczyć. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie będzie dotyczył takiego rodzaju przedpłaty, która dokonana zostanie na towary wskazane w sposób ogólny w ich wykazie. Jeżeli zatem zostanie dokonana przedpłata, ale taka nieokreślona co do wskazanych elementów, to obowiązek podatkowy dostawcy powstanie nie wcześniej niż z chwilą faktycznego dokonania zamówienia przez kontrahenta. Musi dojść do określenia w sposób jednoznaczny rodzaju towaru lub usługi, które mają zostać wykonane i do których odnosi się uprzednio dokonana wpłata. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie, gdy strony dokonają ostatecznego skonkretyzowania przyszłej dostawy lub świadczenia usługi na poczet których dokonano wcześniej wpłaty. W tym momencie przekazaną wpłatę będzie można jako zaliczkę przyporządkować do przyszłej konkretnej dostawy lub usługi (będą znane przedmiot umowy, czyli towar i jego cena).

82 W rozpatrywanej sprawie zawarta umowa jest dostatecznie skonkretyzowana.

83 4.6. Powyższe pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do uznania, że dokonana przez spółkę zapłata na poczet usługi powierniczego nabycia nieruchomości udokumentowanej fakturą nr [...], nie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego, zaś kwota podatku wynikająca z tej faktury nie stanowi kwoty podatku naliczonego, podczas gdy wskazana zapłata stanowiła przedpłatę za świadczenie przedmiotowej usługi przez najemcę, wobec czego kwota podatku wynikająca z tej faktury stanowiła podatek naliczony.

84 Przede wszystkim w sprawie nie jest kwestionowane, że kwota przekazana O. była przeznaczona na wykonanie ściśle określonej usługi, tj. nabycia nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki o numerach [...], [...], [...], jak również, że jej przekazanie miało miejsce przed jej przeniesieniem na spółkę. Ponadto strony nie zamierzały zmieniać warunków wykonania tej usługi, ani też się z niej wycofywać.

85 4.7. W sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

86 W szczególności nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy była ona wydana w oparciu o materiał dowodowy, który został oceniony przez organy podatkowe w sposób dowolny, polegający na wyprowadzaniu z materiału dowodowego okoliczności, które nie znajdują w nim oparcia oraz pomijaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

87 Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującym co do faktu i prawa i zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

88 4.8. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu pisemnym do całości argumentacji skarżącej, jak również brak wskazania jednoznacznych przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, co doprowadziło do tego, że nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy prawnej / oceny materiału dowodowego w ramach dokonanego rozstrzygnięcia.

89 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez podatnika nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

90 Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

91 5. Wobec powyższego na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w takim samym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

92 W pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

93 5.1. W związku z tym, że skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie w części Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

94 Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Danuta Oleś