Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., I FSK 1603/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., I FSK 1603/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 95/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 438 zł (słownie: czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 95/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez A. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. G. kwotę 516 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 W dniu 18 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w oparciu o wyniki kontroli skarbowej, wydał decyzje nr [...] i nr [...], w których określił dla Klubu Sportowego "N." w P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. i od stycznia do listopada 2003 r.

6 Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Klubu okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na mocy art. 116 i 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w decyzji z dnia z dnia 28 grudnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności A. G. za zaległości podatkowe klubu "N." za okres, w którym był on członkiem Zarządu Klubu.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 maja 2008 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że egzekucja z majątku klubu okazała się bezskuteczna. Ponadto z okoliczności sprawy wynika szereg nieprawidłowości, jakie miały miejsce w procesie likwidacji Klubu Sportowego "N.", które znacznie utrudniały lub wręcz uniemożliwiały skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa. Władze Stowarzyszenia nie poinformowały organu podatkowego o podjęciu przez Walne Zebranie Członków Klubu w dniu 11 czerwca 2004r. uchwał nr 1/2004 i nr 2/2004 w przedmiocie rozpoczęcia procesu likwidacji, jak również o jego zakończeniu przez wykreślenie podmiotu z ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez Starostę Powiatu w P. w dniu 7 sierpnia 2004 r. Informacja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT- Z) została przekazana do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2005r., gdzie jako przyczynę zakończenia działalności podano likwidację. Mimo formalnego wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w P., Klub Sportowy "N." w praktyce nadal funkcjonował, o czym świadczą m. in. składane deklaracje VAT- 7K za III i IV kwartał 2004r., deklaracje PIT- 4 za listopad i grudzień 2004r., zeznanie CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wraz z informacją CIT- 8/0, a także fakt otrzymania przez Stowarzyszenie w dniu 24 września 2004r. z Urzędu Miejskiego w P. dotacji w kwocie 14 000,00 zł.

8 A. G. pełnił funkcję członka Zarządu Klubu Sportowego "N." w okresie, za który została orzeczona jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług, czyli od czerwca 2003r. do listopada 2003r., zatem przyjął na siebie ryzyko płynące z przepisów prawa podatkowego, w tym również z treści art. 116a Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podjął inicjatywy w zakresie dowodzenia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jej odpowiedzialności za zaległości Klubu Sportowego "N.". Organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby wywrzeć wpływ na zmianę dokonanych w sprawie ustaleń. Nie wskazał okoliczności czynności, jakie należałoby dodatkowo podjąć, a także majątku Klubu, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia wobec Skarbu Państwa. Tym samym przeniesienie odpowiedzialności podatkowej z Klubu Sportowego "N." na członka jej zarządu było w pełni uzasadnione.

9 Na powyższą decyzję A.G. złożył skargę, zarzucając w jej ramach naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.125, art. 180, art. 187, art. 194 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Nadto autor skargi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy II K 217/06, w szczególności z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 marca 2007 r. wraz z jego uzasadnieniem. Skarżący wskazał, że w istocie prowadzone postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, ale podstawą ustalenia takiej odpowiedzialności jest uprzednie istnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji jak stwierdził Skarżący całkowicie ignoruje fakt, że przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji [...] i [...] określających zobowiązanie podatkowe dla Klubu Sportowego "N." w P., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004r. nr [...] i nr [...], które dotyczą określenia zobowiązania podatkowego Klubu Sportowego "N." w P. Strona podkreśliła, że wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oparte są na takich samych podstawach faktycznych i prawnych. We wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzjom tym zarzucono, iż zostały skierowane do nieistniejącego podmiotu. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że z załączonego do skargi prawomocnego wyroku i jego uzasadnienia oraz z postawionego oskarżonym zarzutu wynika jednoznacznie, że z dniem 7 sierpnia 2004 r. nastąpiła likwidacja Klubu Sportowego "N." P. Na podstawie postawionego zarzutu osoba wymieniona w akcie oskarżenia, a następnie w wyroku, została skazana prawomocnym wyrokiem. W przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie karne, które jednoznacznie ustaliło fakt likwidacji Klubu Sportowego "N." P. z dniem 7 sierpnia 2004 r. Odmienne twierdzenia organów kontroli skarbowej i organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem strony, w sposób jednoznaczny podważają i kwestionują prawomocny wyrok Sądu.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

11 Rozważania Sądu I instancji:

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w stosunku do skarżącego w sposób nieprawidłowy. Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Wskazał następnie, że postępowanie podatkowe prowadzone przeciwko A. G. nie zostało przeprowadzone z udziałem pozostałych członków organu zarządzającego Klubem, którzy mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe przedmiotowego Stowarzyszenia. Takie postępowanie organów podatkowych pozbawiło tym samym udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze strony pozostałych członków Zarządu Klubu. Z tego względu można było zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenie art. 133 § 1 w związku z 116a Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie, bowiem z treścią art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

13 Sąd I instancji ponadto wskazał, że wątpliwości budzi okoliczność, czy w dacie orzekania o odpowiedzialności w obrocie prawnym istniał Klub "N." i czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi. W ocenie Sądu I instancji, jest to kwestia zasadnicza dla prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu Klubu "N.". Konieczna, zdaniem Sądu, wydaje się, zatem ocena uchwał stowarzyszenia "N." oraz dokonywanych wpisów w rejestrze sądowym i ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez starostę, z punktu widzenia ich skutków dla bytu prawnego Klubu.

14 Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 lit. b i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."), Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje.

15 Skarga kasacyjna

16 Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

17 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie pełnej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji, sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny i dokonany z pominięciem zawartej już w decyzji organu odwoławczego oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, pominięcie i brak odniesienia, co do okoliczności świadczących o prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, a w konsekwencji skuteczności doręczenia, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, iż przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiałe. Nieuwzględnienie zaś okoliczności przemawiających za prawidłowością zajętego stanowiska doprowadziły do uchylenia decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

18 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do treści znajdującego się w aktach wyroku Sądu Rejonowego w P. wraz z uzasadnieniem, który wspiera argumentację organu i potwierdza jej zasadność, oraz nieuwzględnienie okoliczności świadczących o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

19 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, 191 oraz 108 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

20 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na braku udziału strony w postępowaniu, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

21 5) art. 151 P.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

22 6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż zachodzi konieczność oceny wpisów do rejestru Stowarzyszenia, podczas gdy organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji,

23 7) § 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 w związku z art. 220 § 1 i § 3 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie i wezwanie do uiszczenia wpisu stosunkowego.

24 W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

27 Należy przypomnieć, że zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i decyzji jej poprzedzającej było stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z 116a Ordynacji podatkowej, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji przepisy te zostały naruszone w ten sposób, że postępowanie przeprowadzone wobec skarżącego nie zostało przeprowadzone z udziałem pozostałych członków organu zarządzającego Klubem, którzy mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe przedmiotowego Stowarzyszenia. W ocenie Sądu I instancji taki sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

28 W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadał na pytanie: Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki? Odpowiadając na to pytanie NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

29 W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Jak wyjaśnił NSA tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.).

30 Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie, które dotyczy tego, czy w stosunku do osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarną, jako osoby trzecie, powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe w uzasadnieniu uchwały uznano, że kwestia ta ma charakter techniczny. W konsekwencji skład 7 sędziów uznał, że "...aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych".

31 Zatem należy podzielić zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko, że z omawianej uchwały wynika, że organy podatkowe nie mogą pominąć żadnej z osób, wobec której prowadzenie takiego postępowania jest możliwe oraz winny zapewnić każdej z tych osób możliwość obrony swych praw i wykazania przesłanek ujemnych. Natomiast okoliczność, iż postępowania te prowadzone są odrębnie wobec każdej z nich jest kwestią techniczną.

32 Z przedmiotowej uchwały, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, nie wynika natomiast, że postępowanie wobec każdego z członków zarządu powinno się toczyć z udziałem pozostałych członków zarządu.

33 W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji powinien, zatem zbadać jedynie to, czy postępowaniami w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich zostały objęte wszystkie osoby będące członkami zarządu Klubu Sportowego "N." w P. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe podatku od towarów i usług. Zauważyć, bowiem należy, że w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009 roku organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność w trybie przepisu art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości Klubu Sportowego N. została przeniesiona na wszystkich członków zarządu, ponieważ wobec wszystkich osób będących członkami zostały wydane decyzje o odpowiedzialności osób trzecich.

34 Wobec powyższego należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na braku udziału strony w postępowaniu, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

35 Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny i dokonany z pominięciem zawartej już w decyzji organu odwoławczego oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, pominięcie i brak odniesienia, co do okoliczności świadczących o prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, a w konsekwencji skuteczności doręczenia, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, iż przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiałe.

36 Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania, co do dalszego postępowania.

37 Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "...wątpliwości budzi to, czy w dacie orzekania o tej odpowiedzialności stowarzyszenie "N." istniało w obrocie prawnym i czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi. Jest to, bowiem kwestia zasadnicza dla prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu Klubu "N.".

38 Takie stanowisko Sądu nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

39 Z powyższej treści zaskarżonego wyroku nie wynika, czy istnienie Stowarzyszenia w ocenie Sądu I instancji było konieczne w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, czy też w dacie wydania decyzji wymiarowych w podatku VAT. Trafnie autor skargi kasacyjnej zauważył bowiem, że w uzasadnieniu wyroku podano, iż wątpliwości budzi istnienie Stowarzyszenia w dacie "orzekania o odpowiedzialności", jednak dalsza część wywodu ("czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi") pozwala sądzić, że Sąd I instancji miał na względzie datę wydania i doręczenie decyzji wymiarowych w podatku VAT.

40 Nawet gdyby przyjąć, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął, że istotna jest data wydania i doręczenia decyzji wymiarowych, to i tak należałoby uznać, że uzasadnienie nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie nie zawiera oceny dokonanych ustaleń zawartych w decyzji organu odwoławczego odnoszących się do daty likwidacji Stowarzyszenia. Organ odwoławczy wskazał, że władze Stowarzyszenia nie poinformowały organu podatkowego o podjęciu przez walne zebranie członków Klubu w dniu 11 czerwca 2004 r. uchwał nr 1/2004 i nr 2/2004 w przedmiocie rozpoczęcia procesu likwidacji, jak również o jego zakończeniu przez wykreślenie podmiotu z ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez Starostę Powiatu w P. w dniu 7 sierpnia 2004r. Informacja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT- Z) została przekazana do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2005 r., gdzie, jako przyczynę zakończenia działalności podano likwidację. W decyzji podniesiono również, że mimo formalnego wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w P., Klub Sportowy "N." w praktyce nadal funkcjonował, o czym świadczą m. in. składane deklaracje VAT- 7K za III i IV kwartał 2004r., deklaracje PIT- 4 za listopad i grudzień 2004r., zeznanie CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. wraz z informacją CIT- 8/0, a także fakt otrzymania przez Stowarzyszenie w dniu 24 września 2004r. z Urzędu Miejskiego w P. dotacji w kwocie 14 000,00 zł.

41 Sąd I instancji powinien to stanowisko ocenić i skonfrontować z zebranym w toku postępowania administracyjnego materiałem dowodowym, a nie jedynie wyrażać w tym zakresie wątpliwości.

42 W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., m.in. poprzez przyjęcie, iż zachodzi konieczność oceny wpisów do rejestru Stowarzyszenia, podczas gdy organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji.

43 W kontekście powyższego niezrozumiałe pozostają zalecenia Sądu I instancji, co do dalszego postępowania, w których Sąd ten wskazał, że "koniecznym wydaje się, zatem ocena uchwał stowarzyszenia "N." oraz dokonywanych wpisów w rejestrze sądowym i ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez starostę z punktu widzenia ich skutków dla bytu prawnego Klubu".

44 Wreszcie należy również podzielić zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: niewskazanie pełnej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji.

45 W przedmiotowej sprawie Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, uzasadnił swe rozstrzygnięcie wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. w związku z art. 123, 133 i 116a Ordynacji podatkowej. Podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. nie jest miarodajny do stwierdzonej wątpliwości, co do istnienia Stowarzyszenia i konieczności oceny jego wpisów do rejestrów. Stwierdzając, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny Sąd I instancji powinien, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podać również art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., z którego przepisu wynika, że przesłanką uchylenia decyzji jest również inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

46 Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do treści znajdującego się w aktach wyroku Sądu Rejonowego w P. Wydziału II Karnego z dnia 29 marca 2007 roku, sygn. akt II K 217/06. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że na stronie 10 uzasadnienia ww. wyroku Sąd Rejonowy stwierdza "z zeznań księgowej klubu W. C. wynika, że czynności księgowe podejmowane były jeszcze w grudniu 2004 roku. Uprawniona jest, zatem teza, wyrażona w treści opinii biegłego J. W., że uchwała o likwidacji klubu miała charakter pozorny. Zmierzała przy tym do uniknięcia egzekucji zaległych należności publicznoprawnych".

47 Z decyzji organu odwoławczego nie wynika natomiast, aby organ podatkowy uwzględnił powołany wyrok karny w ustaleniu stanu faktycznego. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ podatkowy podał, że nie dysponował tym wyrokiem w toku postępowania odwoławczego i nie mógł odnieść się do ustaleń zawartych w tym wyroku.

48 Sąd administracyjny nie ustala natomiast stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy administracji. Nie można, zatem czynić zarzutu Sądowi I instancji, że nie uwzględnił dowodów na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, kiedy dowodów takich nie przeprowadziły organy podatkowe.

49 Za przedwczesne natomiast należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

50 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 oraz 108 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

51 - art. 151 P.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

52 Dopiero, bowiem ocena przez Sąd I instancji, powołanych w decyzji organu odwoławczego argumentów wskazujących na istnienie Stowarzyszenia w dacie wydania i doręczenia decyzji wymiarowych da odpowiedź, czy zaistniały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przesłanki do uchylenia decyzji, czy też Sąd I instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. powinien skargę oddalić.

53 W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok bezprzedmiotowy stał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności § 1 pkt 2 oraz § 2 ust 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w związku z art. 220 § 1 i § 3 P.p.s.a. poprzez ustalenie i wezwanie do uiszczenia wpisu stosunkowego, podczas gdy w sprawach skarg na decyzje o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł.

54 Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.