Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., I FSK 1567/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., I FSK 1567/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 940/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 940/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 12 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 14 217 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 I. przepisów postępowania, tj.:

5 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe: nie wykazały, że faktury wystawione przez E. [...] na rzecz podatnika we wszystkich miesiącach 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykazały, że paliwo nie zostało dostarczone podatnikowi przez wystawcę spornych faktur oraz nie wykazały, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w wyłudzeniu podatkowym, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że J. M. w ogóle nie uczestniczył w obrocie hurtowym paliwem, płatności były regulowane poza prowadzoną przez J. M. działalnością gospodarczą, nie brał on czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym paliwem - nie zamawiał go, nie transportował do odbiorców hurtowych, nie regulował zobowiązań z tytułu jego nabycia, nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży, jak również czynności tych nie nadzorował, nie zajmował się i nie czerpał korzyści finansowych z firmowanej działalności hurtowej prowadzonej przez A. L., który czerpał wyłącznie zyski z tytułu sprzedaży hurtowej paliwa, bowiem uzyskanymi z tego tytułu środkami finansowymi sam w pełni rozporządzał, a zatem faktury wystawione przez E. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestii należytej staranności strony i dobrej wiary Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wykazał na str. 30-31 skarżonej decyzji, iż z zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik miał świadomość nierzetelności ww. transakcji. Wynikało to z przebiegu transakcji zakupu paliwa w 2011 r. od E. [...], a zatem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

6 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe w decyzji nie uzasadniły w sposób pełny kwestii tzw. dobrej wiary podatnika oraz nie odniosły się w sposób należyty do zarzutów odwołania, gdy z lektury uzasadnienia decyzji wynika, iż przedmiotowe uzasadnienie jest sporządzone prawidłowo. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę uzupełnienia argumentacji w uzasadnieniu decyzji, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

7 3. art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przywołanie przez Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku (strona 11, ostatni akapit) powyższego przepisu prawa, pomimo że Sąd uchylił wyłącznie decyzję drugoinstancyjną. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu spowodowało, że w tym zakresie uzasadnienie jest niejasne, a tym samym wyrok nie nadaje się do kontroli kasacyjnej;

8 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

9 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez E. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług.

10 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2022 poz. 2705) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie dostaw paliwa wykazanych fakturami wystawionymi przez E. [...] na rzecz skarżącego.

14 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt I.1. i I.2. uzasadnienia niniejszego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez E. [...]. O ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżący w transakcjach z E. [...] nie miał żadnego kontaktu z wystawcą faktur, sam fakt, że w imieniu jego kontrahenta działał A. L., nie przesądza o tym, że paliwo nie zostało dostarczone skarżącemu przez wystawcę faktur.

15 Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i w postępowaniu podatkowym, organ drugiej instancji zasadnie uznał, że otrzymane przez stronę faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo E. [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez podatnika oleju napędowego od wskazanego w tych fakturach podmiotu, paliwo udokumentowane w tych fakturach pochodziło z niewiadomego źródła, brak było legalnego źródła pochodzenia sprzedawanego paliwa." (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

16 Organ na poparcie tak zaprezentowanego stanowiska podniósł, że "Odnośnie E. [...] ustalono, że J. M. w zakresie obrotu hurtowego paliw nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował aktywność gospodarczą innego podatnika, tj. A. L. Z materiału dowodowego wynika, że A. L. czerpał wyłącznie zyski z tytułu sprzedaży hurtowej paliwa, bowiem uzyskanymi z tego tytułu środkami finansowymi sam w pełni rozporządzał. Natomiast J. M. w ogóle nie uczestniczył w obrocie hurtowym paliwem. Płatności były regulowane poza prowadzoną przez J. M. działalnością gospodarczą. Nie brał on czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym paliwem - nie zamawiał go, nie transportował do odbiorców hurtowych, nie regulował zobowiązań z tytułu jego nabycia, nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży, jak również czynności tych nie nadzorował. J. M., działając pod firmą E. [...], nie zajmował się i nie czerpał korzyści finansowych z firmowanej działalności hurtowej prowadzonej przez A. L., zatem faktury wystawione przez E. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia dla niniejszego postępowania ma kwestia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym J. M.." (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynikało, że organy podatkowe nie ustaliły czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez E. [...]. Przytoczona powyżej argumentacja skargi kasacyjnej, choć odnosi się do okoliczności współpracy skarżącego ze swoim kontrahentem, ma przede wszystkim znaczenie z punktu ustalenia tzw. dobrej wiary, która jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji powinna być badana przez organy dopiero wówczas, gdy "zostanie wykazane w sposób spójny logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz skarżącego przez E. [...], a współpraca J. M. z A. L. w istocie miała na celu dokonywanie nadużyć (oszustw) podatkowych.".

18 Wskazać należy, że organy z faktu współpracy skarżącego z A. ., w której nie brał udziału J. M. wywodzą okoliczność, że w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której faktura, która nie spełnia warunku podmiotowej tożsamości z rzeczywistością – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.

19 Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jakąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

20 W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że istniał towar będący przedmiotem poszczególnych transakcji (paliwo). Pewne było także, że wyrób ten został przez Skarżącego kupiony. Problemem stało się natomiast to, że w ocenie organów zakup nie został dokonany przez J. M. Czyniąc takie ustalenie, organy podatkowe są obowiązane udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, wydany w sprawie [...]).

21 W przekonaniu Sądu, właśnie na kwestię wyartykułowaną we wspomnianym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy położyć szczególny nacisk. W ten sposób, w orzeczeniu wydanym w oparciu o przepisy unijnej dyrektywy 112 swoiste dopełnienie uzyskał wymóg, wynikający z przepisów polskiego prawa podatkowego. Jest nim fundamentalna zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) wyrażona w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych w jasny sposób wynika, że powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest domeną organów podatkowych. Jednocześnie, podatnik jako słabsza niż organ podatkowy strona stosunku podatkowoprawnego jest chroniony poprzez domniemania prawne, ukształtowane w przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. w art. 21 § 2 o.p. oraz – w odniesieniu już tylko do podatku od towarów i usług - w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Jak wiadomo, wynika z nich prawne założenie przyjęte przez ustawodawcę, że podmiot obowiązany z tytułu podatku, dokonując tzw. samoobliczenia podatku, w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej prawidłowo wykazał wartość zobowiązania podatkowego lub (już tylko w odniesieniu do podatku od wartości dodanej) podatek do zwrotu – nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W związku z tym, to organy podatkowe, obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej obowiązane są wykazać (to na nich spoczywa ciężar dowodu), że podatnik wiedział, albo przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszustwo lub nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

22 Jednocześnie, kierując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w sprawie C-80/11 należy wskazać, że po to, aby organ podatkowy mógł skutecznie zakwestionować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług muszą istnieć obiektywne okoliczności, rozpatrywane w kontekście konkretnej sprawy, które w jej realiach powinny skłaniać podatnika do ostrożności w relacjach z jego partnerem handlowym.

23 Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postępowaniu organy nie wykazały aby fakt współpracy skarżącego z A. L. miał wpływ a dostarczenie towaru, bądź w ogóle na brak jego dostawy przez J. M. Na okoliczność tą trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście jako przedwczesna jawi się teza sformułowana przez organ drugiej instancji instancji w skardze kasacyjnej – twierdzenie, że przeprowadził dokładną analizę zasad nawiązywania współpracy z kontrahentem i doszedł do przekonania, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca, w związku z czym należy uznać, ze skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. To zapatrywanie organu, ukształtowane w oparciu o już zebrany materiał należy skonfrontować z faktem, że sam organ nie dokonał weryfikacji w zakresie okoliczności czy została wydana dla E. [...] decyzja określająca temu kontrahentowi skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiąc 2011 r. W tej sytuacji organ zignorował dokonanie ustaleń w powyższym zakresie, w sytuacji gdy kontrahent ten mógł zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego w zakresie dostaw paliw, tj. również tych dokonanych z udziałem A. L. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższe mogłoby oznaczać, że "na potrzeby podatku akcyzowego J. M. został uznany za podatnika dokonującego sprzedaży paliw, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach VAT, a na potrzeby podatku od towarów i usług te same faktury organ podatkowy uznaje za nierzetelne (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Tego rodzaju stanowisko należałoby uznać za niedopuszczalne (...).".

24 W związku z powyższym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że "bez znaczenia dla niniejszego postępowania ma kwestia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym J. M." (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

25 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do momentu rozpoznania niniejszej sprawy organ nie ustalił powyższej okoliczności, co potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 stycznia 2023 r., który w odpowiedzi na pytanie Sądu wyjaśnił, że nie posiada wiedzy czy przeciwko J. M. wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy została wydana decyzja w zakresie podatku akcyzowego.

26 4.3. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w pkt I.3. uzasadnienia niniejszego wyroku, poprzez błędne przywołanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku art. 135 p.p.s.a., pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego.

27 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wydanie 3, Warszawa 2015 r., str. 574). Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wtedy, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Ale pierwszorzędne znaczenie ma to, że przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Przepis art. 135 p.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny, kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2852/14).

28 W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w punkcie pierwszym podjętego rozstrzygnięcia uchylił zaskarżoną decyzję, w związku z czym rację należy przyznać wnoszącemu skargę kasacyjnie organowi, że doszło do naruszenia przez ten Sąd wskazanego przepisu, jednak naruszenie to, polegające na wskazaniu jako podstawy podjętego rozstrzygnięcia art. 135 p.p.s.a. nie ma wpływu na wynik sprawy przy uwzględnieniu całości rozstrzygnięcia oraz podnoszonej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji.

29 4.4. Ocena podniesionego w pkt II.1. zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była przedwczesna, gdyż może ona nastąpić na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tymczasem – jak wykazano wyżej – taki stan faktyczny dotyczący podmiotowości wystawionych na rzecz skarżącego faktur nie został ustalony.

30 5. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

31 5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sąami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego w urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

32 Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Danuta Oleś