Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., I FSK 1554/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., I FSK 1554/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 322/16 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 322/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

3 Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżąca spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r., powstałej w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11.

4 Spółka wyjaśniła, że refakturowała na leasingobiorców kwoty zapłaconych od ubezpieczenia przedmiotu leasingu składek ubezpieczeniowych z zastosowaniem stawki podstawowej podatku od towarów i usług, co było zgodne z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. Tymczasem z przywołanego orzeczenia TSUE wynika, że składki ubezpieczeniowe, którymi spółka obciążała swoich kontrahentów, powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. nr 347/1). Spółka poinformowała ponadto, że dokonanym korektom deklaracji nie towarzyszy korekta faktur wystawionych z zastosowaniem stawki podstawowej, albowiem spółka wystawiła faktury i zapłaciła podatek w wyniku błędnej i niekorzystnej dla niej interpretacji przepisów dokonanej przez organy podatkowe i potwierdzonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5 W decyzji z dnia 30 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji wskazał w szczególności, że spółka nie wystawiła faktur korygujących i to jej kontrahenci byli obciążani podatkiem wykazanym na fakturach wystawionych przez spółkę, przez co nie poniosła negatywnych skutków uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, nie podzielając zarzutów spółki.

7 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków wskazanych w ww. interpretacji, gdyż spółka nie poniosła negatywnych skutków uchwały NSA, nie dokonała korekty faktur, jak również nie przyjęła na siebie ciężaru podatku.

8 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przychylając się do wniosku spółki, wyznaczył jej 90-cio dniowy termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług i przedstawienia skorygowanych faktur wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt faktur przez kontrahentów spółki, jednakże do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wpłynęła żadna faktura korygująca w przedmiotowym zakresie. Oznacza to, że spółka ciężarem podatku zapłaconego z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu obciążała leasingobiorców, tj. swoich kontrahentów, refakturując na nich koszt tego ubezpieczenia. Z treści art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że zwrot nadpłaty nie powinien należeć się podmiotowi, który będąc podatnikiem co prawda dokonał wpłaty nienależnego podatku, z założenia jednak nie poniósł ekonomicznego ciężaru tej daniny.

9 Odnosząc się do kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Dyrektor przytoczył treść art. 74 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że przepis ten dotyczy nadpłat wynikających m.in. z orzecznictwa Trybunału. W odniesieniu do zarzutu strony, że Naczelnik w sentencji zaskarżonej decyzji niesłusznie odmówił spółce "stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług", gdyż nie składała ona wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej, lecz wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 tej ustawy, Dyrektor zauważył, iż wniosek spółki został zatytułowany jako "Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r.". Tym samym, sentencja zaskarżonej decyzji została sformułowana prawidłowo.

10 Końcowo organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty proceduralne, w szczególności braku przesłuchania pełnomocnika spółki M. L., gdyż okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania, zostały już ustalone.

11 W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ramach zarzutów merytorycznych spółka zakwestionowała zastosowanie art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że w przedmiotowej sprawie nie powinien on znaleźć zastosowania oraz niezasadną jej zdaniem odmowę stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, wbrew tezom wyroku Trybunału z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11.

12 Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych, co miało polegać na zupełnym pominięciu uzasadnionego interesu podatnika przy rozstrzyganiu sprawy, naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady informowania podatnika na każdym stadium postępowania podatkowego polegające na odmowie uwzględnienia wniosku spółki o wskazanie przez Dyrektora stanowiska w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur w rozliczeniach podatkowych spółki. Spółka zarzuciła także, że w sposób nieuzasadniony organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., pomimo że wniosek o przesłuchanie świadka miał na celu wykazanie okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania w sprawie cytowanego wyroku TSUE.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę ocenił, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji strona bezpodstawnie oczekiwała odpowiedzi, jak organ interpretuje przepisy art. 74 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w konkretnym stanie faktycznym przed wydaniem decyzji, gdyż ten element jest wyjaśniany dopiero w uzasadnieniu decyzji. W opinii Sądu chybiony był również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a pominięcie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka było zasadne, gdyż M. L. wielokrotnie w trakcie postępowania składał wyjaśnienia, w których wyczerpująco informował o kwestiach związanych z przedmiotem niniejszego postępowania.

15 Dalej Sąd I instancji zaznaczył, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. W ocenie Sądu instrumentem krajowym, umożliwiającym podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie jest art. 75 Ordynacji podatkowej lecz regulacja przewidziana w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odwołuje się do powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie powstałych w związku z tym nadpłat. Wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie to skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. W rozpatrywanej sprawie miała miejsce właśnie taka sytuacja, ponieważ deklaracje, w których spółka wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (wg stawki 23%), zostały złożone w wyniku podjętej przez NSA w dniu 8 listopada 2010 r. uchwały w sprawie I FPS 3/10, celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej.

16 Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. W konsekwencji, obrót w deklaracjach został wykazany nieprawidłowo, ponieważ wynika on z niekompletnych rejestrów sprzedaży, co stanowiło naruszenie w szczególności art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

17 Sąd nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z orzeczeniem Trybunału, dla uzyskania nadpłaty nie jest ona już zobowiązana dokonać korekt faktur w odniesieniu do swoich kontrahentów. Z akceptacją nie spotkały się także argumenty związane z czasochłonnością i kosztownością wykonania korekt wystawionych uprzednio faktur. Sąd podkreślił, że zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza odpowiedniego stosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie tego przepisu w pełnym zakresie skutkowałoby tym, że spółka miałaby prawo do obniżenia podatku należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta, tj. na bieżąco. Takie stanowisko nie tylko ograniczyłoby możliwość dochodzenia należnych odsetek, ale również kwoty samej nadpłaty, tj. ewentualnie odsetek zapłaconych za błędnie przyjętą zwłokę. Z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że nadpłata powstała zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

18 Jeżeli zatem podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału w terminie określonym w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy - dla zachowania zasady skuteczności prawa unijnego - powinien takiemu podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29a ust. 4a w zw. z ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem stosując art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

19 W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, przychylając się do wniosku spółki, wyznaczył stronie 90-dniowy termin do przedstawienia skorygowanych faktur wystawionych ze stawką podstawową wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt faktur przez kontrahentów spółki, a pismo to zawierało pouczenie, że w przypadku niedostarczenia przedmiotowych dowodów rozstrzygnięcie sprawy zostanie podjęte na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy spółka nie przedstawiła żadnej faktury korygującej, utrzymując, że art. 74 Ordynacji podatkowej wymaga dokonania przez podatnika jedynie dwóch czynności: złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i złożenia korekty deklaracji.

20 Odnosząc się do zarzutu strony, że organy nie dostrzegają różnicy, jaka zachodzi pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem o jej zwrot, Sąd wskazał, że każdy zwrot nadpłaty musi być poprzedzony stwierdzeniem jej istnienia. Wątpliwości co do tego nie miała chyba sama skarżąca składając w dniu 28 marca 2013 r. pismo zatytułowane jako "Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r."

21 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

22 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

23 a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych i naruszeniu zasady informowania podatnika na każdym stadium postępowania podatkowego, przejawiające się w odmowie uwzględnienia wielokrotnych wniosków spółki o wskazanie przez Dyrektora stanowiska w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur VAT w rozliczeniach podatkowych spółki i pomimo jej aktywności w celu otrzymania informacji istotnej z punktu widzenia strategicznego dla działalności gospodarczej, brak odpowiedzi udzielonej przez Dyrektora oraz zupełne pominięcie argumentacji uzasadniającej wyjaśnienie przez Dyrektora kwestii sposobu ujmowania korekt faktur w rozliczeniach spółki w sytuacji luki prawnej w regulacjach zapewniających realizację orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w konsekwencji naruszenie uzasadnionego interesu podatnika przy rozstrzyganiu sprawy;

24 b. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku, w szczególności w kwestii akceptacji przez Sąd braku uwzględnienia przez Dyrektora wniosków spółki dotyczących udzielenia informacji dotyczącej stanowiska Dyrektora w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur VAT w rozliczeniach podatkowych spółki i braku wyczerpującego odniesienia się do aktywnej postawy spółki przejawiającej się wielokrotnym składaniem pism do Dyrektora z zapytaniem w odniesieniu do powyższej kwestii;

25 c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącego obrazę zasady prawdy materialnej wynikającą z pominięcia okoliczności sprawy wskazujących na zasadność roszczeń nadpłatowych podatnika oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka;

26 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

27 a. art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wydanej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora odmawiającej spółce zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, wbrew tezom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C-224/11);

28 b. art. 29 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie dla oceny prawidłowości rozliczeń przyjętych przez spółkę, mimo iż w sprawie spółki nie powinien on znaleźć zastosowania dla kwestionowania złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej w sposób przyjęty przez organy podatkowe i WSA, również z uwagi na fakt, iż powyższe przepisy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) i nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie.

29 W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2015 r. w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

31 W dodatkowym piśmie z dnia 6 lipca 2018 r. pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w skardze kasacyjnej oraz sformułował wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści:

32 "Czy w świetle art. 2 ust. 1 lit. c, art. 28, art. 135 ust. 1 lit. a i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. ("Dyrektywa 112") w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej uprawnione jest w sytuacji skierowania przez podatnika roszczenia nadpłatowego w wyniku obowiązywania prawa krajowego w zakresie podatku od wartości dodanej, które zostało wyrokiem Trybunału uznane za niezgodne z Dyrektywą 112 (sprawa C-224/11), obowiązywanie regulacji krajowej:

33 a. ograniczającej zwrot pełnej kwoty nadpłaconego podatku od wartości dodanej wyłącznie do kwoty głównej bez możliwości odzyskania na podstawie krajowego systemu prawa podatkowego odsetek od nadpłaconych kwot podatku od wartości dodanej?

34 b. uzależniającej zwrot kwoty nadpłaconego podatku od wartości dodanej od uprzedniego skorygowania faktur wystawionych na rzecz kontrahentów i uprzedniego zwrotu kontrahentom uiszczonych przez nich tytułem nieprawidłowo wykazanego na fakturach podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym braku w prawie krajowym mechanizmu prawnego gwarantującego podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku od wartości dodanej po spełnieniu obu ww. warunków, co nakłada na podatnika całkowite ryzyko ekonomiczne związane z dochodzeniem roszczenia nadpłatowego?"

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

37 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

38 W ich ramach skarżąca kasacyjnie spółka w pierwszym rzędzie kwestionuje odmowę uwzględnienia składanych w toku postępowania wniosków, w których domagano się potwierdzenia, czy po przedstawieniu przez spółkę kopii skorygowanych faktur organ zajmie stanowisko, zgodnie z którym skarżąca będzie uprawniona do uwzględnienia korekty faktury w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta, a nie w okresie rozliczeniowym uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru korekty faktury. Odmowę powyższą kwalifikuje jako naruszenie zasady informowania i związanej z nią zasady zaufania, o których mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

39 Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast w myśl § 2, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyrażony obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się jednak wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i w żadnym razie nie można go utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika wniosków w sposób dla niego korzystny albo przedstawianiem podatnikowi możliwych strategii postępowania. Ten obszar działalności jest bowiem właściwy dla doradztwa prawnego. Z kolei strona nie może uzależniać swoich działań w toku postępowania od tego, jakie rozstrzygnięcie zamierza wydać organ. Tak więc z zasady zawartej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż informacje udzielane stronie postępowania powinny dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania, a nie okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, do czego w istocie zmierzały wnioski skarżącej spółki. Ponadto w wyroku z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2055/00, na który powołał się również Sąd I instancji, NSA zauważył, iż należy oczekiwać – i wymagać – od organu podatkowego, by udzielał stosownych informacji stronie nie orientującej się w zawiłościach procedury. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego). Jak zatem słusznie zaznaczył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro w rozpoznawanej sprawie spółkę cały czas reprezentował fachowy pełnomocnik, to okoliczność ta zasadnie utwierdziła organ podatkowy w przekonaniu o zupełności dokonywanych w imieniu strony czynności. Prawidłowo też Sąd ten wskazał, że argumentacja (podnoszona również na etapie skargi kasacyjnej), iż aby uzyskać zwrot zapłaconego podatku spółka będzie musiała zaangażować się (logistycznie i kosztowo) w celu wystawienia faktur korygujących i uzyskania potwierdzeń od kontrahentów, nie może być przesłanką decydującą o obowiązku organu podatkowego udzielenia stronie informacji we wnioskowanym zakresie. Z tego również powodu chybiony był zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, która nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji czy podejmowania przez organ w toku postępowania działań wyłącznie oczekiwanych przez podatnika. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

40 Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis i jako taki poddaje się pełnej kontroli kasacyjnej. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zawiera dokładne i precyzyjne odniesienie się do kwestii podnoszonego przez skarżącą braku uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dotyczących udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie sposobu dokonania przez spółkę korekty podatku VAT (str. 13-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a zatem do zarzutu skargi naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami i oceną Sądu w tej materii nie świadczy o wadliwości wyroku. Na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można bowiem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd omawianego przepisu.

41 Nieuzasadniony jest również zarzut sformułowany w pkt I.c skargi kasacyjnej, którego skarżąca spółka upatruje przede wszystkim w braku przesłuchania świadka M. L. (pełnomocnika spółki) oraz pominięciu okoliczności sprawy wskazujących na zasadność jej roszczeń nadpłatowych. Abstrahując od faktu, że pełnomocnik spółki nie wymienia żadnych konkretnych okoliczności, czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, które rzekomo zostały pominięte, a zatem nie sposób odnieść się precyzyjnie do tak wskazanego zarzutu, to w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, rzetelny, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy więc podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania okoliczność, iż strona nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych i dokonującego oceny legalności ich rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

42 Przypomnieć również należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Oferowany przez stronę dowód musi być więc istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub jeśli nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia (art. 188 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, który podzielił ocenę organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie pełnomocnika spółki, który przecież aktywnie uczestniczył w postępowaniu, wielokrotnie składał w jego toku szczegółowe wyjaśnienia, wyczerpująco informując organy o kwestiach związanych z przedmiotem tego postępowania, zwłaszcza w zakresie wykazywanych nieprawidłowości. Zatem słusznie organy stwierdziły, że okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania zostały już ustalone w złożonych przez M. L. pismach znajdujących się w aktach sprawy. Poza tym zasadnie Sąd I instancji zaznaczył, że świadek miał zostać przesłuchany "na okoliczność zasad refakturowania przez spółkę usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu na jej kontrahentów", tymczasem kwestie te nie miały decydującego znaczenia w sprawie. Pełnomocnik spółki nie wskazuje również, dlaczego powyższe zagadnienia miałyby być wyjaśniane wyłącznie w trybie przesłuchania M. L. w charakterze świadka, a nie przykładowo na piśmie, jak to miało miejsce w toku całego postępowania.

43 Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przy czym argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że kwestionuje się co do zasady możliwość uzależnienia zwrotu nadpłaty powstałej na skutek wyroku TSUE od obowiązku dokonania korekt odpowiednich faktur i uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury w trybie wskazanym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazuje się, iż przepis ten wyeliminowany został z porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2014 r., podczas gdy decyzje organów obydwu instancji pochodziły odpowiednio z dnia 6 marca 2015 r. oraz 1 lipca 2015 r.

44 Odnosząc się zatem do powyższych kwestii w pierwszym rzędzie podzielić trzeba stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sporny przepis o charakterze materialnym obowiązywał zarówno w dniu złożenia wniosku o nadpłatę, jak i w okresie rozliczeniowym, którego ów wniosek dotyczył, a zatem został prawidłowo i zasadnie zastosowany w sprawie. Niezależnie od tego jednak wskazać należy, że również w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca co do zasady nie zrezygnował, w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, z obowiązku dokonania stosownej korekty faktury i posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tejże przez nabywcę (art. 29a ust. 13 i 14 cyt. ustawy). Jedynie w ust. 5 pkt 4 omawianego przepisu, uwzględniając tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, wprowadził wyjątek od warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Jednakże, co istotne i niekwestionowane na gruncie niniejszej sprawy, z jej akt nie wynika, aby spółka w ogóle wystawiła faktury korygujące i podjęła jakąkolwiek próbę ich doręczenia swoim kontrahentom.

45 Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowane należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wprawdzie art. 74 Ordynacji podatkowej nie stanowi o konieczności skorygowania faktur VAT, w których został wskazany błędny podatek od towarów i usług, jednak przepis ten przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa korektę deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa, co oczywiste, powinna odzwierciedlać dokumentację źródłową podatnika, a więc wystawione faktury. Skorygowanie deklaracji w zakresie podatku należnego połączone powinno być więc z korektą faktur.

46 Biorąc zatem pod uwagę powyższy cel regulacji art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając, że korekta deklaracji składana przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE powinna odzwierciedlać kwoty podatku zawarte w fakturach, należy uznać, że przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej spółki, ma zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, choć w ograniczonym zakresie.

47 Owo ograniczone zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4a (bo ten właśnie przepis był stosowany w realiach niniejszej sprawy, nie zaś art. 29 ust. 4 jak podaje błędnie kasator) i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług do nadpłat powstałych w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej wynika z konieczności pełnego wykonania wyroku TSUE, stanowiącego źródło powstania nadpłaty. Pełne zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług skutkowałoby tym, że spółka miałaby prawo do obniżenia podatku VAT należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta, tj. na bieżąco. Takie stanowisko, wbrew treści art. 78 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa TSUE, ograniczyłoby możliwość dochodzenia odsetek należnych podatnikowi od dnia powstania nadpłaty.

48 Art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ogranicza więc stosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy podatkowej przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

49 W ugruntowanym już w tej materii orzecznictwie NSA wyrażane jest jednolite stanowisko, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w odpowiednim terminie określonym w Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4c ustawy podatkowej, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 i sygn. akt I FSK 1204/14, z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15, czy z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1948/14).

50 Oczywiście, przy interpretacji art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć również na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. C-588/10, a zatem podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury, że zapoznał się z nią, oraz że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Przy czym należy powtórzyć, że w realiach niniejszej sprawy spółka nawet nie wystawiła faktur korygujących, nie mówiąc już o podjęciu jakiejkolwiek próby ich doręczenia kontrahentom.

51 Taki też pogląd zaprezentował Sąd I instancji, dlatego też całkowicie niezrozumiała jest argumentacja pełnomocnika skarżącej spółki, iż Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, że spółka powinna skorygować faktury, a następnie po otrzymaniu potwierdzeń ich odbioru rozpoznać korekty w deklaracji za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru korekt, co prowadzi do wypaczenia instytucji nadpłaty wynikającej z orzeczeń TSUE i pozwala jedynie na rozpoznanie obniżonego podatku VAT na bieżąco. Powyższe twierdzenia nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści wskazanej w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2018 r., bowiem zawarte w nim wątpliwości są nieuzasadnione w świetle wykładni art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług zaprezentowanej przez Sąd I instancji. Jak bowiem wskazano wyżej, zasada ograniczonego zastosowania przywołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług w sprawach nadpłatowych toczących się w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, służy temu, by móc uwzględnić korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta, a tym samym uzyskać stosowne oprocentowanie nadpłaty zgodnie z zasadami określonymi w art. 78 Ordynacji podatkowej.

52 Skoro w realiach niniejszej sprawy (co jest niekwestionowane i nie zostało skutecznie podważone na żadnym etapie postępowania) organ m.inn. pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. wyznaczył stronie 90-dniowy termin do przedstawienia skorygowanych faktur wystawionych ze stawką podstawową wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt tych faktur przez kontrahentów spółki (przy czym nie ma znaczenia szeroko eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że termin ten został wyznaczony z inicjatywy spółki), który to termin upłynął bezskutecznie, gdyż skarżąca - pomimo znajdującego się w przedmiotowym piśmie pouczenia o skutkach niezastosowania się do przedmiotowego wezwania – nie przedłożyła żądanych dokumentów, to nie mogą zostać uwzględnione zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji (braku skorygowania przez spółkę we właściwym terminie faktur VAT i braku podjęcia choćby próby doręczenia skorygowanych faktur kontrahentom) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, czy organy prawidłowo uznały, że w istocie strona nie poniosła negatywnych skutków uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., gdyż nie przejęła na siebie ciężaru podatku VAT z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, który spoczął na leasingobiorcach regulujących swoje zobowiązania wraz z przedmiotowym podatkiem, a zatem nie może uzyskać zwrotu nadpłaty.

53 W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miałaby polegać owa błędna wykładnia przywołanego art. 74 Ordynacji podatkowej, a więc na czym polegało niewłaściwe zrozumienie przez Sąd I instancji treści przepisów prawa materialnego i jak prawidłowo przepisy te należy rozumieć. Stwierdzenie, że nastąpiło to poprzez "utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora odmawiającej Spółce zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, wbrew tezom wyroku Trybunału sprawiedliwości Unii europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C-224/11)" może być rozpatrywane ewentualnie w kategoriach błędnego zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Uważna lektura uzasadnienia powyższego zarzutu pozwala domyślać się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że owa błędna wykładnia mogła ewentualnie polegać na oparciu się przy analizie wskazanego przepisu na treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. o nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224. O ile jednak organ w zaskarżonej decyzji faktycznie odwoływał się do tez zawartych w tej interpretacji dla wsparcia swojego stanowiska w zakresie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, to Sąd I instancji nie nawiązywał do niej w żadnym miejscu rozważań prawnych zawartych na str. 17 – 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których to rozważaniach dokonał dogłębnej analizy art. 74 Ordynacji podatkowej, również w powiązaniu z mającym zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług i z przytoczeniem adekwatnego orzecznictwa krajowego, jak i stosownych judykatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca spółka nie zdołała podważyć powyższej wykładni dokonanej przez Sąd I instancji przekonującą argumentacją, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją akceptuje i uznaje za własną.

54 W tym stanie rzeczy, jak również przy nie podważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy, za nieuzasadniony należało także uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej.

55 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

56 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).