Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1542/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1542/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., w sprawie I SA/Łd 1428/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz sierpień 2006 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 grudnia 2011 r., którą określono ww. Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. w W. oraz G. Sp. z o.o. w W., dotyczących nabycia towarów i usług w postaci: druku, powlekania kartonów, projektów graficznych katalogu, obróbki komputerowo-graficznej, sortowania i konfekcjonowania prac drukarskich, wydruków próbnych, drukowania kolorowego, wydruków kolorowych, projektu i wykonania wykrojników, projektów graficznych katalogu, drukowania kolorowego, sortowania i konfekcjonowania prac drukarskich, projektu i wykonania wykrojników. W trakcie przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania ustalono bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a zatem - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie mogły one stanowić podstawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6 2.1. W skardze do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub stwierdzenie nieważności tych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wadliwe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okresy rozliczeniowe objęte decyzjami uległ zawieszeniu. Ponadto Skarżąca sformułowała szereg zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz ustalonych okoliczności faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia, m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Dodatkowo w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

7 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Wskazano również na uchybienie przepisom ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), tj. art. 13 ust. 6 pkt 6, art. 9a ust. 2 i 2a oraz art. 10 ust. 2

8 pkt 11.

9 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

10 2.3. Wyrokiem z 5 lutego 2014 r. WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1266/13) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że ww. decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. Podkreślił, że określone w niej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przedawniły się z upływem 2011 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została 19 lipca 2012 r. Sąd uznał, że - wbrew stanowisku organu - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie 28 grudnia 2010 r. postępowania o przestępstwo skarbowe.

11 2.4. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1266/13, za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię. NSA podkreślił, że błędna wykładnia powyższych przepisów polegała na przyjęciu, że dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a zatem postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. NSA przyjął, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także poprzez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym, co w niniejszej sprawie nastąpiło poprzez doręczenie Skarżącej postanowienia z 29 grudnia 2010 r. o włączeniu do materiału dowodowego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 3.1. Rozpatrując ponownie sprawę WSA w Łodzi nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

14 3.2. Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe i oceniły właściwie zebrany materiały dowodowy. Trafnie przy tym ustaliły, że przeprowadzone przez Skarżącą transakcje zakupu usług i towarów miały charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy - zdaniem Sądu - wykazał, że faktury, których wystawcami są spółki P. i G., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

15 3.3. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę P. Sąd wskazał, że z wyjaśnień składanych przez M. K. - prezesa zarządu i jedynego udziałowca tej spółki, do protokołu przesłuchania w charakterze strony oraz w charakterze podejrzanego wynika, że w rzeczywistości podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Faktycznie spółką zarządzały i kierowały osoby trzecie, tj. A. G. oraz D. P., natomiast M. K. zgodził się świadomie firmować ich działalność, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Ponadto M. K. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, po okazaniu mu kompletu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy firmami P. Sp. z o.o. a Skarżącą (faktur VAT, umów, KP, WZ), zeznał, że nie kojarzy żadnych faktur i umów, nie miał z nimi do czynienia, nie wystawiał i nie podpisywał ich. Zeznał, że spółka w latach 2005 - 2006 nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała zakupów ani sprzedaży, nie świadczyła usług. Wyjaśnił, że nie potrafi obsługiwać komputera, nie ma wiedzy, czy spółka posiadała majątek i na czym polegała jej działalność gospodarcza w latach 2005 - 2006. Jego rola w firmie polegała na odbieraniu korespondencji i telefonów w biurze. Przesłuchani wielokrotnie w charakterze podejrzanych A. G. oraz D.P. szczegółowo określili ich udział w przestępczym procederze, w tym w funkcjonowaniu firmy P. Sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że zgłaszały się do nich firmy, które nie chciały płacić podatków i potrzebowały faktur do zaksięgowania; zgłaszały się przez różnych znajomych, przeważnie do A. G.; za wystawianie fikcyjnych faktur była stawka w wysokości 2-3 % od faktury; wszystkie faktury wystawione z firmy P. dla Skarżącej są fikcyjne; nie było żadnych usług ani towaru.

16 3.4. W odniesieniu do spółki G. A. W. przesłuchany w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego zeznał, że w 2006 r. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, zajmującej się importem i sprzedażą w kraju komponentów elektronicznych. Nie łączyły jej żadne kontakty handlowe ze Skarżącą. Po okazaniu mu wszystkich faktur wystawionych w 2006 r. przez G. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej wyjaśnił, że dokumenty te zostały wystawione poza jego spółką, bez jego wiedzy i udziału, nie potwierdził też wykonania usług wyszczególnionych na fakturach. A. G. oraz D.P. szczegółowo określili ich udział w przestępczym procederze, w tym w funkcjonowaniu firmy G. Sp. z o.o. Z zeznań tych wynika również, że A. W. wiedział, że jego firmy są wykorzystywane do wystawiania takich faktur i z tego tytułu otrzymywał pieniądze.

17 3.5. Dowodami potwierdzającymi fikcyjność spornych faktur wystawionych przez spółki P. i G. są również - zdaniem Sądu - postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. w sprawie [...], w których przedstawiono zarzuty, m.in. A. G., D. P., G. G. i A. W., opinia z 8 marca 2007 r. biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, dotycząca zawartości nośnika pamięci wykorzystanego do drukowania tychże faktur. Ponadto Sąd wskazał na decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 3 sierpnia 2010 r. wydaną wobec spółki P., orzekającą o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur wystawionych dla Skarżącej.

18 3.6. Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych. Świadczy o tym - zdaniem Sądu - całokształt materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznania osób uczestniczących w opisanym procederze.

19 3.7. WSA w Łodzi przyjął, że przy powyższych prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe miały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez spółki P. i

20 G. nie stanowią dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur.

21 3.8. Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. wobec faktu, że zarówno w protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej szczegółowo opisano, w jakiej części oraz za jaki okres ewidencja zakupów prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług uznana została za nierzetelną. Poza tym zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 196 § 6. W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli z 29 sierpnia 2011 r. sporządzony na podstawie art. 290 O.p., z którego wynika jakie urządzenia księgowe zostały poddane kontroli oraz w jakiej części zakwestionowano ich wiarygodność.

22 3.9. Co do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 października 2010 r., w którym wyznacza on, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Strony.

23 Z kolei odnośnie zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, również za okres przed przekształceniem się spółki jawnej w spółkę z o.o. z naruszeniem art. 574 k.s.h., Sąd wskazał na treść art. 93a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec Skarżącej wszczęto postępowanie kontrolne 10 listopada 2010 r. za lata 2005 - 2006, tj. również za okres przed przekształceniem się spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które miało miejsce 24 kwietnia 2006 r. W tym stanie rzeczy ww. zarzut jest bezzasadny.

24 4. Skarga kasacyjna.

25 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie:

26 I. przepisów postępowania, tj.:

27 - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

28 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z

29 art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółki P. i G., na podstawie których Skarżąca obniżyła podatek należny za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2006 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

30 - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Łodzi działań organów podatkowych, które naruszały ww. przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest niestwierdzenie przez Sąd naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nieprzedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, iż na podstawie wyjaśnień i zeznań osób przesłuchanych w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj. D. P., M. K., E. W., A. G., A. W., dowiedziono, że do obiegu prawnego wprowadzono faktury fikcyjne; nadto poprzez posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przeciwko m. in. A. G., D. P. i A.W., a nadto materiałem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec P. sp. z o.o.;

31 - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122,

32 art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i

33 § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które naruszały ww. przepisy O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, jak i zapewnienia czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu oraz pominięcie przedstawionego przez Stronę dowodu w postaci wydruków operacji bankowych potwierdzających zapłatę za zrealizowane transakcje;

34 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. z w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia; kontrola działalności administracji okazała się w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty Skarżącej okazały się bezzasadne;

35 - art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 122, art. 123,

36 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

37 - art. 133, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż organy w niniejszej sprawie prawidłowo wszczęły postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej, pomimo iż postępowanie obejmowało swym zakresem również okres przed przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 24 kwietnia 2006 r.;

38 - art. 133, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 9a ust. 2, ust. 2a, art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku zaakceptowania stanowiska organów i przyjęcia, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo upoważnić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Skarżącej, pomimo możliwości ustalenia właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

39 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

40 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

41 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu;

42 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane.

43 Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

44 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

45 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

46 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

47 5.1. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu".

48 Skarżąca w tym zakresie pomija, że Sąd I instancji odnośnie prawidłowości zastosowania tych przepisów orzekał w trybie art. 190 O.p., tzn. będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 847/14).

49 W pkt 6.11. i 6.12 NSA jednoznacznie przesądził zagadnienie, którego dotyczą powyższe zarzuty odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz za sierpień 2006 r. wskazując, że:

50 "6.11. W rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane to, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją i że przed upływem terminu przedawnienia została ona o tym fakcie zawiadomiona, W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r., składanych Urzędzie Skarbowym L. Z treści postanowienia wynika zatem, że wszczęte postępowanie karne dotyczy zobowiązań skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją.

51 Nie może być także kwestionowane ustalenie, że skarżąca spółka została przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym, gdyż postanowienie o wszczęciu dochodzenia włączono do akt jako dowód w sprawie i wraz z postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. (tom II, k. 1/1 akt podatkowych) doręczono je w dniu 11 stycznia 2011 r. T.T. – prezesowi skarżącej spółki.

52 6.12. Powyższe oznaczało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która związana była ze skutkiem w postaci doręczenia skarżącej spółce postanowienia z dnia 29 grudnia 2010 r. o włączeniu do materiału dowodowego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r.".

53 5.2. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 133, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s., "poprzez nieprawidłowe uznanie, iż organy w niniejszej sprawie prawidłowo wszczęły postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej, pomimo iż postępowanie obejmowało swym zakresem również okres przed przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 24 kwietnia 2006 r.".

54 W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, a następnie wydał decyzję wobec spółki z o.o. S. Na tę Spółkę zostało również wystawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

55 Trafnie w tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie tej zastosowanie znajduje art. 93a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

56 Skoro postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki z o.o. wszczęto 10 listopada 2010 r. za lata 2005-2006, tj. również za okres przed przekształceniem się spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które miało miejsce - na mocy uchwały - dnia 24 kwietnia 2006 r., S. Sp. z o.o. w wyniku przekształcenia spółki jawnej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, w tym również w zakresie zaległości podatkowych spółki jawnej za okresy rozliczeniowe sprzed jej przekształcenia w spółkę z o.o.

57 Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 574 K.s.h. nie ma - w świetle jednoznacznej regulacji art. 93a § 1 pkt 2 O.p. - w tym zakresie żadnego zastosowania.

58 5.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 9a ust. 2, ust. 2a, art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., "poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku zaakceptowania stanowiska organów i przyjęcia, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo upoważnić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Skarżącej, pomimo możliwości ustalenia właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej".

59 W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono jedynie, że "Zdaniem strony, miejscowo właściwym w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i w sprawie nie zaistniały przesłanki, warunkujące wyznaczenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.".

60 Po pierwsze, tego rodzaju stwierdzenie nie stanowi jakiegokolwiek uzasadnienia ww. zarzutu.

61 Po drugie natomiast, jak wynika z akt sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z 25 października 2010 r. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec skarżącej Spółki, działając na podstawie ww. art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.

62 Zgodnie z tym przepisem, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przepis ten, wprowadzony do ustawy na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) tiret czwarte ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), obowiązywał od 30 lipca 2010 r. do 28 lutego 2017 r.

63 W zakresie stosowania art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. nie określono żadnych kryteriów, jakimi powinien kierować się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, przy podejmowaniu takiej decyzji. Oznacza to, że tzw. uznanie administracyjne przy wykonywaniu kompetencji przez GIKS w ramach uprawnienia z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. miało charakter nieograniczony, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia ww. przepisów w wyniku wskazania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - jako organu właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec skarżacej Spółki - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

64 5.4. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

65 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z

66 art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z

67 art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a.

68 Zarzutami tymi Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując de facto na dwa aspekty w tym zakresie:

69 1) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. "poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, z uwagi na włączenie i oparcie ustaleń na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania karnego, karnego skarbowego i postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec P. sp. z o.o., czym naruszono czynny udział strony w postępowaniu", oraz

70 2) "naruszenie art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych składanych w toku prowadzonego postępowania".

71 5.4.1. Za nietrafną uznać należy argumentację dotyczącą naruszenia art. 180

72 § 1, art. 181, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA z 5 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1647/15), w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne - w świetle art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z wyjaśnień podejrzanych lub zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Brak przy tym podstaw do przyjęcia zasadności twierdzenia, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) mają "słabszą" moc dowodową, niż zeznania świadka, gdyż zarówno jedne, jak i drugie, podlegają ocenie w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ramach zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto, przepis ten przyzwala na realizację zasady pośredniości w dowodowym postępowaniu podatkowym, a tym samym na ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w tym także właściwy dla postępowania karnego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji art. 181 O.p. stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, a więc i wyjaśnienia podejrzanego, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

73 Powyższe wskazuje, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

74 5.4.2. Uzasadniając natomiast naruszenie art. 188 w zw. z art. 123 O.p. "poprzez oddalenie wniosków dowodowych składanych w toku prowadzonego postępowania" w skardze kasacyjnej stwierdzono, co następuje:

75 "Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. Strona skarżąca złożyła stanowisko, w którym zawarła liczne wnioski dowodowe, uzupełnione pismem z dnia 23 listopada 2011 r., wnosząc m. in. o przesłuchanie w charakterze świadków A. G., D. P., M. K., A. W., główną księgową E. W., kierowców firm Pana L., właścicieli kont, na które spółka jawna przekazywała zapłaty za faktury kwestionowane w przedmiotowym postępowaniu, przedstawiając jednocześnie wyczerpującą argumentację uzasadniającą przeprowadzenie tych dowodów. Ponadto Strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych potwierdzających operacje finansowe, załączając wydruk, potwierdzający dokonywanie przez spółkę jawną przelewów bankowych, jako zapłata za wykonane usługi oraz o włączenie w poczet materiału dowodowego uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem całości opinii biegłych, o których mowa w doręczonych stronie postanowieniach z dnia 26 października 2011 r.

76 Powyższe wnioski dowodowe miały istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż pozwoliłyby na wykazanie, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce.

77 Podkreślenia wymaga, iż Strona skarżąca przedstawiła również wydruki z rachunków bankowych, potwierdzające operacje finansowe z firmą P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.".

78 Przede wszystkim należy stwierdzić, że odnośnie wniosków dowodowych Strony powołanych powyżej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (z 21 i 23 listopada 2011 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 28 grudnia 2011 r. obszernie uzasadnione postanowienie, w którym podał, z jakich powodów odmówiono przeprowadzenia dowodów:

79 "• z przesłuchania w charakterze świadków: D. P., A. G., M. K. oraz prezesów G. Sp. z o.o.,

80 • z przesłuchania właścicieli kont, na które kontrolowana Spółka przekazywała zapłaty za faktury,

81 • z wyciągów bankowych potwierdzających powyższe operacje finansowe oraz ustalenie kto i w jaki sposób dysponował środkami przekazanymi na te rachunki,

82 • z przesłuchania w charakterze strony T. T.,

83 • włączenia w poczet materiału dowodowego całości opinii biegłego, o której mowa w postanowieniu z dnia 26.10.2011 r.,

84 • z przesłuchania w charakterze świadków kierowców firm Pana L. po uprzednim ustaleniu miejsc ich zamieszkania bądź adresów do doręczeń".

85 Pomijając z oczywistych względów szeroką argumentację organu, uzasadniającą jego stanowisko, wspartą powołaniem się także na art. 188 O.p., podnieść należy, że w skardze kasacyjnej w tym kontekście nie wskazano w czym Skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisu, poprzez odniesienie się do przedstawionej w tym postanowieniu argumentacji. Dla wykazania zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w powyższej sytuacji za niewystarczające uznać należy wskazanie, że Skarżąca złożyła wniosek dowodowy, który nie został uwzględniony przez organ podatkowy, skoro organ ten w swoim orzeczeniu o przesłankach nieuwzględnienia zgłoszonych przez Stronę dowodów przedstawił stosowną argumentację, podnosząc, że jego odmowa ma oparcie w normie art. 188 O.p. W takiej sytuacji w skardze kasacyjnej należało podważyć to twierdzenie organu i wykazać, że stanowisko tegoż organu w tym zakresie jest wadliwe, z uwagi na to, że jego odmowa naruszała ten przepis, czego jednak nie uczyniono w przedmiotowej skardze kasacyjnej.

86 Ponadto, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 17 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1468/15, LEX nr 2400756), czego także w niniejszej skardze kasacyjnej nie wykazano.

87 Powyższe powoduje, że zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 O.p. uznać należy za nieuzasadniony.

88 5.5. W konsekwencji nie ma żadnych podstaw, aby w efekcie złożonej skargi kasacyjnej stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółki P. i G., na podstawie których Skarżąca obniżyła podatek należny za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2006 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

89 5.6. W następstwie powyższego stwierdzić należy, że chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3,

90 art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., "poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane".

91 W sytuacji bowiem, gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, wskazujący, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. w W. oraz G. Sp. z o.o. w W., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji realizowanych przez te podmioty, nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości w zakresie oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur.

92 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie

93 art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

94 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.