Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., I FSK 1541/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., I FSK 1541/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2165/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania o wznowienie postępowania.

Uzasadnienie

2 Skarga R. K. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, wniesiona pismem z 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu do NSA 29 sierpnia 2016 r.) dotyczy postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2165/13. W orzeczeniu tym NSA, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1025/12, oddalającego skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

3 R. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego w skardze o wznowienie postępowania, wniósł o zmianę w wymienionego wyżej wyroku NSA poprzez uchylenie wyroku WSA w Gdańsku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Jako podstawę wznowienia Skarżący wskazał art. 272 § 3 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C – 418/14, którego sentencja została opublikowana w Dz.Urz. UE C 287 z 8 sierpnia 2016 r. W ocenie Skarżącego powyższy wyrok TSUE ma wpływ na treść prawomocnego wyroku NSA w sprawie I FSK 2165/13. Sąd krajowy przyjął bowiem błędnie w tym orzeczeniu, wbrew stanowisku wynikającemu z wyroku TSUE, że brak spełnienia przez sprzedawcę wymogu formalnego uzyskania od nabywców w terminie miesięcznym oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe pozbawia dostawcę opodatkowania według preferencyjnej stawki akcyzy, co ma również związek z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

4 Odnosząc się do kwestii zachowania terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania Skarżący odwołał się do art. 272 § 3, zdanie drugie P.p.s.a., zgodnie z którym "Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego". Skarżący stwierdził, że nie brał udziału w postępowaniu przed TSUE w wymienionej wyżej sprawie. Jednakże wywodząc, że zachował termin do wniesienia skargi, odwołał się do stanowiska zawartego w postanowieniu NSA z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 2031/13. NSA przyjął w tym orzeczeniu, że w przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed organami międzynarodowymi wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie, a w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed tym organem termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

5 W odpowiedzi na wezwanie o wypożyczenie akt administracyjnych w związku ze wznowieniem postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pismem z 16 września 2016 r. poinformował NSA, że postanowieniem z 15 września 2016 r., wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", wznowił na żądanie Strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną, która była przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu. W związku z tym, powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania przed NSA w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania. W dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu – radca prawny, zmodyfikowała stanowisko zawarte w piśmie z 16 września 2016 r. Wniosła o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 281 P.p.s.a. Podniosła przy tym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że art. 272 § 3 P.p.s.a. nie ma zastosowania do strony, która nie brała udziału w postępowaniu przed TSUE.

6 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie tut. Sądu na tle wykładni art. 272 § 3 P.p.s.a. wystąpiła rozbieżność, co do tego czy hipoteza tego przepisu dotyczy orzeczeń TSUE wydanych w trybie prejudycjalnym. W konsekwencji w postanowieniu z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1541/16, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania." Jednocześnie NSA odroczył rozpoznanie sprawy.

7 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, stwierdził, że: "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania."

8 Po uzyskaniu stanowiska co do zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 P.p.s.a. postanowieniem z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1541/16, wydanym na rozprawie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I FSK 2371/18 ze skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 416/18 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 marca 2018 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

9 Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2371/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 416/18. Ustosunkowując się do przytoczonych podstaw kasacyjnych NSA stwierdził m.in., że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił prawidłowość stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku co do braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i tym samym podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

10 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1541/16, podjął zawieszone w sprawie postępowanie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 W związku z wnioskiem organu podatkowego o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania z uwagi na brak przesłanki, o której mowa w art. 273 § 3 P.p.s.a., w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporna w orzecznictwie kwestia dopuszczalności powołania się na podstawę wznowienia zawartą w tym przepisie także przez stronę, której nie doręczono orzeczenia prejudycjalnego TSUE została wyjaśniona w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17. W związku z tym wniosek ten jest niezasadny i brak jest podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania z tego powodu, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C – 418/14, do którego odwołał się Skarżący, zapadł w wyniku wystąpienia prejudycjalnego, które nie dotyczyło jego sprawy.

13 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać w postępowaniu wznowieniowym czy powołany wyżej wyrok TSUE daje podstawę do zmiany prawomocnego wyroku NSA z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2165/13. W myśl art. 282 § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, którą w niniejszej skardze stanowi art. 272 § 3 P.p.s.a.

14 Zgodnie z art. 272 § 3, zdanie pierwsze P.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską. Takim organem międzynarodowym jest niewątpliwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Skarżący powołując się na tę podstawę podnosi, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C – 418/14 ma wpływ na treść prawomocnego wyroku NSA z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2165/13, gdyż Sąd błędnie przyjął, iż brak spełnienia przez sprzedawcę wymogu formalnego uzyskania od nabywców w terminie miesięcznym oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe w terminie pozbawia dostawcę opodatkowania wg preferencyjnej stawki akcyzy, co ma również związek z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wyroku o sygn. akt I FSK 2165/13, którego zmiany w wyniku wznowienia postępowania domaga się Skarżący, NSA nie wypowiadał się w opisanej w skardze kwestii. Nie dokonał również oceny wykładni i stosowania w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe przepisów krajowych, będących efektem implementowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Wyrok TSUE, do którego odwołał się Skarżący, zawiera interpretację przepisów wskazanej Dyrektywy w kontekście zasady proporcjonalności i ma wpływ na wykładnię i stosowanie odpowiednich ustępów art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, ze zm.), w szczególności ust. 5, 14 -16. Przepisy te nie były przedmiotem oceny NSA w powołanym wyżej orzeczeniu. Nie zostały bowiem przytoczone w podstawach kasacyjnych, w ramach których dokonywana była kontrola wyroku WSA w Gdańsku z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/12. Wyrok ten dotyczył decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. W podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) granice kontroli sprawowanej przez NSA w stosunku do wymienionego wyżej orzeczenia WSA w Gdańsku wyznaczono podnosząc naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 19 w zw. z art. 29 u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, którego prawidłowość ustalenia w postępowaniu podatkowym kwestionowała Strona. Należy zresztą zauważyć, że istotą rozpatrywanej sprawy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego był spór co do oceny przez organy podatkowe zachowania przez Skarżącego należytej staranności, czy tzw. "dobrej wiary" w zakwestionowanych transakcjach dotyczących obrotu olejem opałowym. Dotyczył więc zagadnienia, które nie było przedmiotem wykładni prawa unijnego zaprezentowanego w wyroku TSUE, na który wskazał Skarżący jako podstawę do wznowienia postępowania. W orzeczeniu tym TSUE nie wypowiadał się na temat przepisów, które były analizowane w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 2165/13. Tym samym nie można przyjąć, tak jak wywodzi Skarżący, że wyrok TSUE o sygn. akt C – 418/14 daje podstawę do wzruszenia prawomocnego wyroku NSA w trybie określonym w dziale VII P.p.s.a. na podstawie przywołanego art. 272 § 3 P.p.s.a.

16 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 276 P.p.s.a.