Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., I FSK 154/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., I FSK 154/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 507/09 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 507/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. P. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą P. z siedzibą w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 2 grudnia 2008 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w sposób odmienny aniżeli Skarżący w złożonej za ten miesiąc deklaracji. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem MF z dnia 22 marca 2002 r.). Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedmiu szczegółowo opisanych faktur VAT wystawionych przez firmę "B." M. S. w G.. Organ podatkowy ustalił, że M. S. w okresie od lutego 2003 r. do 24 czerwca 2004 r. dokonywał sprzedaży benzyny i oleju napędowego nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten posiada od 24 czerwca 2004 r. na podstawie dokonanego w tym dniu zgłoszenia dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R. Ustalono również, że decyzją z dnia 11 października 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że skoro M. S. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT za dostawę towaru to Skarżący jako ich nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach VAT.

6 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2003 r. w kwocie 6.521zł.

7 W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez M. S. we wrześniu 2003 r. Zdaniem organu dokumenty zgromadzone w sprawie bezpośrednio wskazywały, że M. S. figuruje w ewidencji podatników VAT od czerwca 2004 r. na podstawie złożonego VAT-R, a tym samym sporne faktury wystawione zostały przed dokonaniem przez niego zgłoszenia rejestracyjnego, co w konsekwencji prowadziło do braku uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku zawartego w wystawionych przez M. S. fakturach.

8 Również organy podatkowe nie mogły odmówić zastosowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności przepisów z Konstytucją RP, względnie przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Organ drugiej instancji stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie orzekał w kwestii braku zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Ponadto dodał, że powołany przepis rozporządzenia wykonawczego nie wykracza poza granicę upoważnienia ustawowego. Tym samym zarzuty Skarżącego w tym przedmiocie organ uznał za bezzasadne.

9 Dalej organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w sprawie czynności sprawdzające dowiodły, że we wrześniu 2003 r. Skarżący zakupił od M. S. benzynę i olej napędowy, jednakże M. S. nie ujął tych (poza jedną) transakcji w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracji za wrzesień 2003 r. sześciu z siedmiu faktur VAT. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Skarżący nie wystąpił do urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktur z pytaniem, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dodał również, że ryzyko wyboru niewłaściwego lub nieuczciwego kontrahenta obciążają nabywcę towaru lub usługi choćby działał w dobrej wierze.

10 Zdaniem organu odwoławczego powyższe wywody dowodzą prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w odniesieniu do sześciu z siedmiu faktur VAT wystawionych przez M. S. we wrześniu 2003 r. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z jednej faktury – z dnia 29 września 2003 r., faktura ta bowiem została przez sprzedawcę ujęta w ewidencji sprzedaży i co za tym idzie wykazana w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2003 r. Powyższe było przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej, że ta nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za sierpień 2003 r.). Zdaniem Skarżącego uprawnienie organów podatkowych do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2003 r. przed wydaniem zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

13 W ocenie Skarżącego, skoro niezarejestrowani podatnicy byli zobowiązani do wystawiania faktur VAT, to niedopuszczalne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez niezarejestrowanych podatników nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, o czym stanowić ma § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący zarzucił, że wystawca faktur ujął je w ewidencji sprzedaży, jednakże wpisał błędnie numery faktur, co nie powinno pozbawiać kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

14 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

15 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na akta sprawy, z których wynika, iż postępowanie dowodowe wykazało, że wystawca faktury dopiero w dniu 24 września 2004 r. przesłał do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zaznaczając, że jest to zgłoszenie aktualizacyjne. Jednakże Pierwszy Urząd Skarbowy w G. nie potwierdził faktu otrzymania od wystawcy faktur zgłoszenia rejestracyjnego, co w konsekwencji, zdaniem Sądu, powoduje, że zakwestionowane faktury VAT były wystawiane przez podmiot nieuprawniony i nie stanowią dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

19 W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., podkreślając, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie kierował się wyłącznie treścią powyższego przepisu lecz wziął pod uwagę ogół okoliczności sprawy. Dodał, że dla okoliczności sprawy ważne było również to, czy podmiot wystawiający fakturę realizował ciążące na nim obowiązki podatkowe.

20 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/08, w którym wyrażono tezę, że: "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Odnosząc się do tej tezy WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie naruszono zasady proporcjonalności i neutralności, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż M. S. we wrześniu 2003 r. nie tylko nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych, lecz również nie uwzględnił spornych faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracji za ten okres (oczywiście poza jedną fakturą, o której była mowa wyżej, a która została uwzględniona przez organ). Dopiero decyzją z dnia 11 października 2005 r. organ podatkowy określił M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

21 3.4. Następnie Sąd stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził w niniejszej sprawie szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, a zgromadzone dowody wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

22 3.5. Dalej WSA podniósł, że zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. w sposób odmienny, aniżeli uczynił to Skarżący w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Sąd dodał także, że wbrew zarzutom Skarżącego przedmiotem niniejszej sprawy nie było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej), lecz określenie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2003 r. (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie ma zatem, według Sądu, znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestia ewentualnego przedawnienia uprawnienia organów do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2003 r., której to kwestii dotyczyły powołane przez Skarżącego wyroki i poglądy doktryny.

23 4. Skarga kasacyjna.

24 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

25 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

26 - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oraz art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

28 II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

29 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 20 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 4.3. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2010 r., Skarżący odpowiadając na pismo organu z dnia 20 stycznia 2010 r. podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty i wnioski oraz podał, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie zawiera żadnego racjonalnego uzasadnienia tezy jakoby transakcje wykazywane przez M. S. nie były tymi samymi fakturami, które M. S. udokumentował fakturami o numerach [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Ponadto Skarżący podkreślił, że data wystawienia faktury, kwota netto, brutto, VAT, jak i dane kupującego w ewidencji M. S. są takie same jak na oryginałach faktur, z których Skarżący odliczył podatek. Ponadto Strona powołała się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, która jego zdaniem jednoznacznie wskazuje, że w przypadku braku rejestracji sprzedawcy podatek naliczony podlegał odliczeniu, jeżeli podatek ten został rozliczony przez sprzedawcę.

32 4.4. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 25 marca 2005 r. podtrzymał swój dotychczasowy wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

33 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

35 5.2. Ponieważ zawierała ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

36 5.3. W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego chybione okazały się wszystkie zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, które wiązano z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

37 W uzasadnieniu pierwszego z omawianych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że w skardze do Sądu pierwszej instancji podnosił, że w deklaracji za sierpień 2003 r. wykazywał jako kwotę 9.293,00 zł do przeniesienia na wrzesień 2003 r. Tymczasem w decyzji za wrzesień 2003 r. wskazano jako kwotę z przeniesienia 1.981,00 zł, która to okoliczność nie została poparta żadnym aktem administracyjnym. Skarżący wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w sposób pobieżny przeanalizował zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu drugiej instancji w zakresie nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie była ona przedmiotem postępowania podatkowego, którego wynikiem jest zaskarżona decyzja.

38 Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszym rzędzie odnotować należy, że z akt administracyjnych (i odpowiedzi na skargę kasacyjną) wynika, iż dokonane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozliczenie podatku VAT za miesiąc wrzesień 2003 r. uwzględniało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc poprzedzający w wysokości określonej w wydanej za miesiąc sierpień 2003 r. decyzji. Decyzją nr [...] z dnia 11.05.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał bowiem w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] z dnia 2.12.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. określającej Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.981,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji ostatecznej wskazano przyczyny które legły u podstaw odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku oraz określenia nadwyżki w wysokości odmiennej od deklarowanej. W podanym zakresie Skarżący nie wniósł skargi. W konsekwencji organy podatkowe miały obowiązek rozliczyć kwotę do przeniesienia wynikającą z decyzji za sierpień 2003 r. i tak też uczyniły.

39 Takie działanie organów podatkowych wynika z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług i poprawność przedmiotowego rozstrzygnięcia nie może budzić wątpliwości w świetle uregulowań ustawy o VAT.

40 Zatem zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, że: " ... kwota z przeniesienia 1981,00 zł nie została poparta żadnym aktem administracyjnym" pozbawiona jest podstaw.

41 5.4. Należy dodać, że art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (por. wyrok NSA z 14.05.2008 r. sygn. akt I FSK 685/07). W świetle omawianego unormowania sąd administracyjny powinien odpowiednio przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości przy uwzględnieniu przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). Tylko w tym zakresie dokonywana jest kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w ramach zarzutu naruszenia w/w unormowania (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551).

42 Z obowiązku określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wojewódzki się wywiązał. Kwestia poprawności lub wadliwości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. mogła być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdyby decyzja organu odwoławczego za ten miesiąc została zaskarżona do Sądu administracyjnego. W tym kontekście rację miał Sąd pierwszej instancji, który niepodzielając zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r.

43 5.5. Przechodząc do drugiego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, które wiązano z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że pełnomocnik usiłuje wykazać, że wystawca spornych faktur zadeklarował i rozliczył podatek wynikający z tych faktur.

44 W tych okolicznościach niezbędnym jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29.06.2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 jednoznacznie przesądził, że: " ... w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". Powyższa teza została obszernie uzasadniona i stanowi jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tego typu stanów faktycznych. Tym niemniej rację ma też autor skargi kasacyjnej, który powołując się na uzasadnienie tej chwały zauważył, że NSA zwrócił także uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".

45 Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez M. S. tylko faktura Nr [...] z dnia 29.09.2003 r. (VAT 1.237,50) została wykazana przez kontrahenta Skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży za miesiąc wrzesień 2003 r. a następnie podatek z niej wynikający został zadeklarowany w złożonej za miesiąc wrzesień deklaracji VAT-7. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany w/wym. fakturą. W pozostałym zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy, iż wystawca spornych faktur nie wykazał w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 sprzedaży udokumentowanej fakturami od Nr [...] do Nr [...] oraz [...] i [...] z których Podatnik wywodził prawo do obniżenia podatku (dowód: rejestr sprzedaży za m-c wrzesień 2003 r.; decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia 11.10.2005 r. (dowód Tom I karta 419-414).

46 5.6. Mając na względzie argumentację pełnomocnika strony Skarżącej, który twierdzi, że z materiału dowodowego wynika, że wystawca spornych faktur zadeklarował i rozliczył podatek wynikający z tych faktur należy odpowiedzieć na pytanie, czy można tak twierdzić w sytuacji, gdy w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej ujęte zostały faktury opiewające na analogiczne kwoty, podobną nazwę nabywcy, lecz posiadające inne numery ?

47 Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Wskazać bowiem należy, iż podstawą do obniżenia podatku należnego może być tylko prawidłowo wystawiona faktura lub faktura korygująca, po spełnieniu nadto wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa. Wymogami tymi stosownie do dyspozycji § 48 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) są m.in., wystawienie faktury w dwóch egzemplarzach, z których oryginał otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca. Nadto sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru - faktury korygującej przez nabywcę. Zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty o których mowa w § 49. Z kolei w myśl § 48 ust. 4 pkt 4 w/wym. rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług — faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

48 Jednocześnie z treści § 35 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, z zastrzeżeniem § 37, powinna zawierać co najmniej: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" (...). Z analizy przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny - tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w. wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego.

49 Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że obydwa zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego należało uznać za chybione.

50 5.7. Przystępując zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Konsekwencją powyższego jest również uznanie za pozbawiony słuszności zarzutu błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

51 5.8. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.