Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., I FSK 1508/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., I FSK 1508/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2014 r., III SA/Wa 3129/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego I. B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., a to zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa).

3 2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 11 maja 2009 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz decyzją z tej samej daty umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r.

4 Z kolei w wyniku rozpatrzenia odwołania od pierwszej z ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona przez stronę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

5 3. Decyzją z 22 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 26 kwietnia 2012 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej z 19 lutego 2010 r.

6 4. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 9 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2961/12, uchylił ww. decyzję z 22 sierpnia 2012 r. Sąd stwierdził, że w wydaniu spornej decyzji brały udział osoby podlegające wyłączeniu z mocy art. 130 § 2 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej.

7 5. Zaskarżoną obecnie decyzją z 21 października 2013 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję z 26 kwietnia 2012 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej z 19 lutego 2010 r.

8 6. Oddalając skargę na decyzję z 21 października 2013 r. Sąd przypomniał, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. rozliczyła fakturę VAT nr 22/2007 z 30 listopada 2007 r., wartość netto: 1.000.008,30 zł; VAT: 22% - 220.001,80 zł. Przedmiot sprzedaży określony został w fakturze jako: "Wpłata pierwszej raty na zakup lokali handlowych w budynku przy ul. M. w N. Umowa 18/2007 z dnia 05.11.2007 r. o wartości brutto 8.540.010,10 zł". Z treści umowy nr 18/2007 z 5 listopada 2007 r. wynikało natomiast, że kupujący (M. M. K. P.) będzie wnosić na konto spółki ratalne wpłaty z tytułu sprzedaży lokali handlowych. Termin płatności pierwszej raty w kwocie brutto: 1.220.010,10 zł wyznaczony został na dzień 30 listopad 2007 r. W toku postępowania spółka okazała porozumienie zawarte pomiędzy nią a K. P. z 25 listopada 2007 r. dotyczące płatności dwóch pierwszych rat opisanych umową przedwstępną nr 18/2007 z 5 listopada 2007 r. Zgodnie z tym porozumieniem płatności miały nastąpić wekslami, a ewentualna nadwyżka sumy wekslowej miała stanowić nadpłatę, która będzie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań. Z treści zawartego porozumienia oraz złożonych przez spółkę oświadczeń wynikało, że zapłata za fakturę nr 22/2007 z 30 listopada 2007 r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie trzech weksli na łączną kwotę 1.500.000 zł, weksle zaś po rozliczeniu transakcji zostały zniszczone.

9 Mając na względzie powyższy stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z 11 maja 2009 r. dotyczącej rozliczenia za listopad 2007 r. stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 50.490 zł, wynikające z opodatkowania stawką 22% różnicy pomiędzy wartością otrzymanych weksli a wartością brutto faktury nr 22/2007 z 30 listopada 2007 r.

10 Z kolei w obecnie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej organ uznał, że ustalenie iż nadwyżka sumy wekslowej powinna była zostać opodatkowania w ramach rozliczenia za listopad 2007 r., nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

11 Ocenę tę podzielił również Sąd pierwszej instancji. Z art. 19 ust. 10 i ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa z o VAT) wynika, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, powstanie obowiązku podatkowego jest związane z zapłatą zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty. Uiszczenie należności z powyższych tytułów w wysokości co najmniej części wartości towaru skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie otrzymania tych płatności przez ich odbiorcę. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka otrzymała weksle na łączną kwotę 1.500.000 zł w związku z wystawieniem faktury VAT nr 22/2007 z 30 listopada 2007 r. i chociaż kwota wykazana na fakturze była niższa, to wobec przywołanych przepisów ustawy o VAT oraz porozumienia, że nadwyżka sumy wekslowej ma stanowić nadpłatę, nie sposób przyjąć, że organ podatkowy stwierdzając zaniżenie podatku należnego o kwotę 50.490 zł, wynikające z opodatkowania stawką 22% różnicy pomiędzy wartością otrzymanych weksli a wartością brutto faktury nr 22/2007 z 30 listopada 2007 r., rażąco naruszył przepisy ustawy o VAT.

12 Sąd nie stwierdził także, aby w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. została wydana inna decyzja ostateczna niż ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 19 lutego 2010 r. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. nie obejmuje swym zakresem tego samego przedmiotu sprawy, co decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Każda z tych decyzji dotyczy innego okresu rozliczeniowego, którym w podatku od towarów i usług jest miesiąc lub kwartał (art. 99 ustawy o VAT).

13 7. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zawarto wnioski o uchylenie tegoż orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie w sprawie bądź jej przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Wnioski powyższe wsparto zarzutami naruszenia następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

14 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię na tle stanu faktycznego i w konsekwencji odmowę uznania, że przy wydaniu decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. doszło do rażącego naruszenia prawa,

15 2) art. 19 ust. 10-11, ust. 13 pkt 10-11 oraz art. 29 ust. 1-2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy w zapłacie zaliczki dokonanej poprzez złożenie weksli do potrącenia powstaje z chwilą złożenia weksli sprzedawcy, a nie z chwilą ich faktycznego potrącenia, a w konsekwencji poprzez odmowę uznania takiego naruszenia prawa jako rażącego,

16 3) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie dwóch decyzji zamiast jednej, kończących postępowanie podatkowe, nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa w ww. przepisie w sytuacji, gdy doprowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy naliczenia VAT.

17 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Z mowtywów skargi kasacyjnej wynika, że Sąd wojewódzki nie rozważył zdaniem spółki – w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – kwestii poprawności ustalenia o (skutecznym) dokonaniu zapłaty części należności z tytułu nabytej nieruchomości wekslami (o wartości 1.500.000 zł) w dacie ich wystawienia (otrzymania przez skarżącą), tj. w dacie tożsamej z datą wystawienia faktury nr 22/2007. Według skarżącej otrzymanie weksli nie może być utożsamiane z otrzymaniem części zapłaty powodującej powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 10 i ust. 15 ustawy o VAT, a to z uwagi na to, że na gruncie tej ustawy pojęcia takie jak zapłata, obrót, czy otrzymanie należności (zaliczki) mają charakter pieniężny. Tymczasem przedłożenie środka płatniczego w postaci weksla nie wywołuje per se skutków w postaci zapłaty; do zapłaty wekslem dochodzi dopiero poprzez jego realizację, w tym przypadku poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań. W listopadzie 2007 r. można było zaś dokonać umorzenia weksli własnych jedynie do kwoty wynikającej z wystawionej faktury, tj. 1.220.010,10 zł (s. 4 i n. skargi kasacyjnej).

19 Należy w związku z powyższym zauważyć, że twierdzenie strony, iż do skutecznego uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT konieczny jest transfer o charakterze stricte pieniężnym, nie jest oczywiste. Nie budzi bowiem wątpliwości, że jedną z podstawowych funkcji weksla jest funkcja płatnicza. Pełnienie przez weksel funkcji środka płatniczego wynika stąd, że jako papier wartościowy i podstawa do wydania nakazu zapłaty weksel do pewnego stopnia gwarantuje wymianę na gotówkę, może więc w obrocie gospodarczym tę gotówkę zastępować (P. Machnikowski, Prawo wekslowe, LEX el., rozdz. 2.9). Mimo więc, że wręczenie weksla nie jest spełnieniem świadczenia (zapłatą) w rozumieniu prawa zobowiązań, przyjmuje się, że wręczenie weksla połączone z wyraźnym wskazaniem na zgodny zamiar stron do zamiany zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe jest formą uregulowania zobowiązania handlowego, gdyż w jego miejsce powstaje nowe zobowiązanie wekslowe, które ma charakter odnowienia w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego (zob. np. wyrok NSA z 27 października 2005 r., I FSK 171/05).

20 Natomiast w stanie faktycznym sprawy spółka zawarła z nabywcą lokali handlowych porozumienie (z 25 listopada 2007 r.), w myśl którego ewentualna nadwyżka sumy wekslowej miała stanowić nadpłatę, która będzie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań. Strony wyraźnie więc uzgodniły, że owa nadwyżka sumy wekslowej stanowiła realizację zobowiązania wiążącego się z przeniesieniem własności lokali handlowych.

21 Trafnie w tym stanie faktycznym uznał Sąd pierwszej instancji, że nie sposób przyjąć, że organ podatkowy rażąco naruszył przepisy ustawy o VAT stwierdzając zaniżenie podatku należnego o kwotę 50.490 zł, wynikającą z opodatkowania stawką 22% różnicy pomiędzy wartością otrzymanych weksli a wartością brutto faktury nr 22/2007 z 30 listopada 2007 r. Jakkolwiek bowiem kwestią dyskusyjną jest, czy można uznać wręczenie weksla za podstawę powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu ww. unormowań art. 19 ust. 10 i ust. 15 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w przepisach tych jest mowa o "otrzymaniu części zapłaty", to nie ulega wątpliwości, że przesądzenie tego zagadnienia wymagałoby nie tylko wnikliwej analizy językowej, ale i wyczerpującej wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej tychże, której kierunki wyżej zarysowano. Tymczasem w zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę na niemożność czynienia tego rodzaju ustaleń interpretacyjnych w kontekście ocenianej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. O kwalifikowanym, rażącym naruszeniu prawa można bowiem – jak zauważył Sąd – mówić tylko w razie oczywistego, niewątpliwego i jaskrawego uchybienia, dającego stwierdzić się w sposób łatwy i wyraźny; chodzi tu o wady wykładni (stosowania) prawa o charakterze jasnym i niedwuznacznym (szerzej zob. s. 8 zaskarżonego wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). Nie sposób byłoby tak zakwalifikować rozstrzygnięcie ocenione w spornej decyzji, zważywszy na stan faktyczny sprawy i możliwości interpretacyjne przedstawione na tle przedmiotowych unormowań ustawy o VAT.

22 Wynika z powyższego, że argumenty przytaczane przez skarżącą mogłyby zostać poddane analizie w razie zaskarżenia decyzji wymiarowej, a nie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej ostatniej. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji unormowane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter wyjątkowy i podlegają restrykcyjnej wykładni, jako że stanowią podstawę obalenia domniemania trwałości i mocy obowiązującej decyzji ostatecznych wynikającego z art. 128 ww. ustawy. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może przybierać formy kolejnej merytorycznej instancji w sprawie.

23 Krytycznie odnieść się trzeba również do stanowiska spółki w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem brak jest tożsamości przedmiotowej decyzji dotyczących zobowiązań spółki za listopad i grudzień 2007 r., jako odnoszących się do odmiennych okresów rozliczeniowych, jak zauważył Sąd wojewódzki (s. 11 uzasadnienia wyroku). Dyskusyjny (zważywszy na okoliczność zastosowania w drugiej z ww. decyzji art. 108 ustawy o VAT) argument strony, że w sensie ekonomicznym dwukrotnie opodatkowano tę samą kwotę także mógłby być analizowany w ramach zwykłych środków odwoławczych (odwołanie, skarga do sądu administracyjnego). Nie ma on natomiast związku z materialnie rozumianym przedmiotem sprawy rozstrzyganej decyzją, której ważność jest kwestionowana w oparciu o treść ww. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

24 Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz (w zakresie kosztów postępowania) art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.