Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., I FSK 1508/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., I FSK 1508/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 499/10 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Go 499/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. F. – L. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 marca 2010 r., którą to utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

5 Organy podatkowe wydały powyższe orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny:

6 W dniu 25 czerwca 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku T. F.-L. Spółka z o. o. z siedzibą w Z. należności pieniężnej w wysokości 6.000.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Na jej podstawie zabezpieczono na majątku Spółki kwotę w wysokości 5.540.124,98 zł, przez zajęcie środków finansowych.

7 Decyzją z dnia 25 września 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy określił skarżącej Spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 83.982,00 zł oraz podatek od towarów i usług ustalony w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 92.887,00 zł.

8 Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 3 grudnia 1997r. utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

9 W następstwie skargi Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 34/98, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

10 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z dnia 17 marca 1999 r. organ pierwszej instancji ponownie określił: - prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z zawyżenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za maj 1995r. w kwocie 121.328,00 zł; - zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w wysokości 55.540,98 zł oraz odsetki od wyżej wymienionej zaległości w kwocie 104.790,20 zł.

11 Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 17 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn. akt I SA/Po 1454/99, oddalił skargę Spółki na wyżej wymienioną decyzję Izby Skarbowej w Z., a Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 209/00, oddalił rewizję nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich.

13 Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 24 września 2008 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w wysokości 5.379.793,80 zł. Wnosząc o powyższe wskazała, że na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 1996 r. dokonano zabezpieczenia na jej majątku na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. kwoty w wysokości 5.540.124,98 zł, a decyzją ostateczną z dnia 17 czerwca 1999 r. określono zaległość podatkową za wskazany wyżej okres wraz z odsetkami w łącznej wysokości 160.331,18 zł. W ocenie skarżącej bezspornym jest, że powstała różnica jest całkowicie nienależna i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem, gdyż powinna być traktowana na równi z nadpłatą.

14 W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 8 grudnia 2008 r. Spółka sprecyzowała, że domaga się zwrotu nadpłaty w kwocie 5.379.793,80 zł.

15 Organ kilkakrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, wskazując na skomplikowany jej charakter. Zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2008 r. przedłużył termin załatwienia do czasu prawomocnego określenia skarżącej Spółce wysokości wymiarów w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 1995 r., w związku z toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowaniem w przedmiocie rozpatrzenia wniosków o wznowienie.

16 Pismem z dnia 5 stycznia 2009 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ponaglenie podnosząc, że w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia 24 września 2008 r. nie została wydana decyzja, zaś zawiadomienie o przedłużeniu terminu, jej zdaniem, nie spełnia wymogów ustawy Ordynacja podatkowa.

17 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 lutego 2009 r. ponaglenie uznał za nieuzasadnione. W tej sytuacji, Spółka wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając naruszenie art. 125 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O. p.).

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 września 2009 r. , sygn. akt I SAB/Go 3/09, zobowiązał organ pierwszej instancji do wydania, w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku, orzeczenia w sprawie wniosku skarżącej Spółki z dnia 24 września 2008 r. dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

19 Decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że zabezpieczenia dokonano na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1995 r., a nie jedynie za maj 1995 r. Ponadto wskazał, że stosownie do brzmienia art. 72 § 1 O.p., brak było podstaw do uznania, że występuje nadpłata w kwocie 5.379.793,80 zł. W ocenie organu, prowadzone, na moment wydania jego decyzji, postępowania wymiarowe w odniesieniu do odsetek, postępowania wznowieniowe w Izbie Skarbowej w Z. oraz postępowania przed WSA w Poznaniu w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz decyzji z lipca i sierpnia 2002 r., pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że na dzień wydania decyzji brak było jakiejkolwiek nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Ponadto organ wskazał, że należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. została z dniem 2 kwietnia 1999 r. pokryta ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym, tj. na należność główną zaliczono kwotę w wysokości 55.540,98 zł i na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości 105.706,80 zł. Powyższe rozliczenie na skutek wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 209/00, stało się prawomocne. Ponadto zostało podkreślone, że w 2000 r. organ nie dysponował kwotą 5.379.793,80 zł i z tego powodu wniosek strony z dnia 24 września 2008 r. jest błędny i brak podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

20 Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.

21 W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiła zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie wskazała, że w 1996r. wydano decyzję zabezpieczającą przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług, a organ podatkowy nie potrafił powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok, pomimo że VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych, zaś właśnie ustalenie kwoty zabezpieczenia zaległości za maj 1995 r. ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy .

22 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

23 Na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. Prezes Zarządu skarżącej Spółki M. I. powołał się na to, że zabezpieczenie dokonane dnia 25 czerwca 1996 r. upadło w dniu 25 września 1997 r. W związku z tym, że kwota zabezpieczenia nie została zwrócona stronie, to stanowi ona wpłatę przewyższającą należność wynikającą z obowiązków podatkowych czyli stanowi nadpłatę.

24 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć stanowił art. 72 O.p. Zaznaczył, że w ustawie tej nie ma jednak pełnej i legalnej definicji nadpłaty. Konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, zaś kwestie legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty reguluje art. 75 O.p.

26 Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymagało również odwołania się do treści przepisów art. 33, a w szczególności art. 33a O.p., zgodnie z którymi decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje - wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - wyeliminowana z obrotu prawnego.

27 Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do skarżącej Spółki w niniejszej sprawie, przy czym decyzja z dnia 25 czerwca 1996 r., w której bez wątpienia orzeczono o zabezpieczeniu na majątku T. F.-L. Spółka z o. o. z siedzibą w Z. należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za cały 1995 r. wygasła dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowych dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją o zabezpieczeniu czyli po doręczeniu decyzji wymiarowych za wszystkie miesiące 1995 r., a nie jedynie za jeden okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług (miesiąc).

28 Sąd podkreślił, że zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu oceniał już Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt l SA/Po 2267/99, jednoznacznie wskazał, że w żadnym razie nie można stwierdzić wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w wyniku wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za jeden z miesięcy 1995 r. Jednocześnie w wyroku z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3280/00, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na wydanie wszystkich decyzji wymiarowych dotyczących 1995 r.

29 Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwota objęta wnioskiem skarżącej Spółki nie ma cech przypisanych nadpłacie w art. 72 O.p. W stosunku do zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa, nie jest ona ani nienależna, ani nie została nadpłacona. Zabezpieczona kwota była związana i podlegała rozliczeniu na zobowiązania całego 1995 r. w podatku od towarów i usług, mimo że sam podatek od towarów i usług podlega rozliczeniu miesięcznemu.

30 Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie nie była, bo być nie mogła, ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, lecz kontrola decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

31 4. Skarga kasacyjna

32 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

33 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

34 - naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 - § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się:

35 - brakiem jednoznacznego ustalenia, jaką kwotę Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. - a to decyzją z dnia 25 czerwca 1996 r. - zabezpieczył na majątku skarżącej w odniesieniu do maja 1995 r., które to ustalenie ma znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tym bardziej — że sam powołany organ podatkowy nie jest w stanie wskazać jakie konkretnie kwoty i na jaki konkretnie miesiąc 1995 r. zabezpieczył;

36 - brakiem jednoznacznego ustalenia, jaką kwotę Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. pobrał z zabezpieczonej na majątku skarżącej kwoty 6.000,000,00 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r." na poczet należności, wynikającej z decyzji wymiarowej za maj 1995 r.;

37 - brakiem jednoznacznego ustalenia, czy dokonane decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. - z dnia 25 czerwca 1996 r. - "zabezpieczenie na majątku skarżącej kwoty 6.000,000,00 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r." upadło z mocy prawa, a jeżeli tak - to kiedy i na jakiej podstawie, skoro zabezpieczenie należności z tytułu podatku VAT - zdaniem Sądu pierwszej instancji miało dotyczyć całego roku 1995 r. (nota bene - instytucja nieznana polskiemu systemowi prawa podatkowego), a brak jest w obrocie prawnym chociażby decyzji wymiarowych za miesiące od stycznia — do marca 1995 r.;

38 - brakiem jednoznacznego ustalenia, czy dokonane decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. - z dnia 25 czerwca 1996 r. - "zabezpieczenie na majątku skarżącej kwoty 6.000,000,00 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r." w odniesieniu do miesiąca maja 1995 r. upadło, a jeżeli tak - to kiedy i na jakiej podstawie, skoro bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa między innymi z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzja taka odnośnie maja 1995r. została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji - w dniu 17 marca 1999 r., to z dniem doręczenia wygasła rzeczona decyzja o zabezpieczeniu w całości - to jest co do całej kwoty daną decyzją objętej (polski system prawa podatkowego nie przewiduje bowiem możliwości wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w części),

39 a dodatkowo:

40 - niewyjaśnienie podstawy prawnej skarżonego rozstrzygnięcia, wszak realizacja rzeczonego wymogu nie sprowadza się do zacytowanie treści określonych przepisów — w tym przypadku art. 72 oraz art. 33a O.p.;

41 - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 u.p.p.s.a., poprzez brak rzeczowego odniesienia się do argumentacji strony skarżącej, przedstawianej w toku postępowania i poprzestanie na stwierdzeniu, że "Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kwota objęta wnioskiem skarżącej Spółki nie ma cech przypisanych nadpłacie w art. 72 O.p. W stosunku do zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa nie jest ona ani nienależna, ani nie została nadpłacona. Zabezpieczona kwota była związana i podlegała rozliczeniu na zobowiązania całego 1995 r. w podatku od towarów i usług, mimo że sam podatek od towarów i usług podlega rozliczeniu miesięcznemu (...)"

42 Powyższe czyni Sąd pierwszej instancji nie zważając, że nawet nie ustalił on istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a więc chociażby - kwoty, jaka faktycznie została przez organ podatkowy zabezpieczona na poczet zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za maj 1995 r., a nadto — nie wyjaśnia Sąd tym samym skarżącej, na jakiej to podstawie i dlaczego nieustalone przez Sąd wartości miałyby nie mieć charakteru nienależnego bądź nadpłaconego;

43 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, w sytuacji - w której upadek dokonanego przez organy podatkowe zabezpieczenia (a to z mocy prawa) w związku z faktem, że kwota zabezpieczenia ponad wartość, która mogła dotyczyć maja 1995 r., nie została skarżącej zwrócona, implikował stan - gdzie kwota objęta zabezpieczeniem przewyższała należność, wynikającą z decyzji wymiarowej za maj 1995 r., a co za tym idzie stanowiła nadpłatę;

44 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 u.p.p.s.a., polegające na bezzasadnym uznaniu, że Sąd pierwszej instancji mógł być w niniejszym postępowaniu związany oceną prawną zakresu przedmiotowego decyzji o zabezpieczeniu, wyrażoną w odległych rozstrzygnięciach Ośrodków Zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok, z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2267/99 oraz wyrok z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3280/00), podczas gdy związanym tymi wyrokami Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku nie był, a dodatkowo - treść powołanych przez Sąd pierwszej instancji, a opisanych powyżej rozstrzygnięć, pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, co dyskwalifikuje zaprezentowany sposób procedowania przez Sąd pierwszej instancji i stanowi zarazem o niezasadności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. - w niniejszej sprawie;

45 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez: przełamanie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na przerzuceniu negatywnych konsekwencji błędów organów podatkowych (zabezpieczenie dotyczące podatku od towarów i usług — dokonane za okres roczny, a nie na poszczególne miesiące) na stronę skarżącą, a co za tym idzie - nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, skutkujące pominięciem rozstrzygnięcia, które w obliczu nie wiedzy samych organów podatkowych, w zakresie tego jakie konkretnie wartości zabezpieczyły one na poszczególne miesiące roku 1995, tytułem zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług - byłoby najkorzystniejsze dla podatnika, to jest ustalenia, że cała kwota - objęta decyzją o zabezpieczeniu, z dnia 25 czerwca 1996 r. dotyczyła zobowiązań podatkowych skarżącej za maj 1995 r., a co za tym idzie — decyzja ta wygasła w całości z dniem doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej za maj 1995 r. Powyższe — skutkując bezzasadnym obciążeniem skarżącej błędami organów podatkowych - jest jednocześnie nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistniać ma zasady sprawiedliwości społecznej;

46 2. przepisów prawa materialnego, poprzez:

47 - niewłaściwe zastosowanie art. 72 O. p., polegające na uznaniu, że w stosunku do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług wobec Skarbu Państwa za maj 1995 r. nie istnieje po stronie skarżącej Spółki nadpłata, podczas gdy upadek zabezpieczenia w całości (wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) miał miejsce z chwilą doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej za maj 1995 r.;

48 - błędną wykładnię art. 33a § 1 O.p., polegającą na uznaniu, że decyzja o zabezpieczeniu mogłaby wygasać w części (a ostatecznie i co do całości dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1995 r., a nie jedynie za jeden okres rozliczeniowy (miesiąc) (...)"), podczas gdy z dniem doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r., upadło - z mocy prawa - całe dokonane przez organy podatkowe zabezpieczenie -wygasła więc decyzja o zabezpieczeniu w całości.

49 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

50 4.3. W piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej kwestionował przed wszystkim Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 czerwca 1996 r. o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku od towarów za 1995 r.

51 4.4. Pełnomocnik dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

52 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

54 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

55 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

56 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

57 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego.

58 5.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

59 Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej zmierza do zakwestionowania decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 1996 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1995 r. Decyzja ta stała się ostateczna, bo nie wniesiono od niej odwołania i nie wzruszono jej w trybach nadzwyczajnych.

60 W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno procedura administracyjnej na podstawie art. 16 § 1 k.p.a i jak i w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej wprowadzono jedną z kardynalnych zasad – zasadę trwałości decyzji administracyjnych i podatkowych. Stosownie do treści art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zdaniem B. Adamiak formalna zasada trwałości decyzji ostatecznej wyraża się w tym, ze decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję oparta na odpowiednim przepisie prawnym. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wydanie nowej decyzji jest więc jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej jej mocy obowiązującej (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław, s. 583). Zaprezentowany pogląd znalazł potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. , sygn. akt III SA/Wa 334/01.

61 A zatem kwestionowanie ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu nie mogło zostać uwzględnione i należy uznać je za bezskuteczne.

62 5.3. Jednym z kolejnych zarzutów jest naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. i zakwestionowanie odniesienia się do wyroków NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. , sygn. akt I SA/Po 2267/995 i z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3280/00. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołał się na ww. wyroki, jednak nie wskazał jako podstawę przytoczenia powyższych wyroków art. 153 u.p.ps.a. Faktyczną podstawą przywołania wskazanych rozstrzygnięć był art. 170 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

63 W świetle cytowanego uregulowania prawnego wskazane orzeczenia były wiążące dla Sądu pierwszej instancji. A zatem prawidłowo powołano się na ich rozstrzygnięcia.

64 Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2267/99 oddalił skargę strony w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych, nie stwierdzając naruszenia prawa, bowiem uznał, że decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie dopiero po wydaniu decyzji wymiarowych dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za wszystkie miesiące 1995 roku. Stanowisko powyższe uwzględniało fakt, że zabezpieczeniem objęto cały rok 1995, a rozliczenie podatku VAT następuje w okresach miesięcznych co skutkuje wydaniem odrębnych decyzji dla każdego miesiąca roku 1995.

65 Wyrokiem z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3280/00 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na postanowienie Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 listopada 2000 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzja z 25 czerwca 1996 r. określiła merytorycznie zabezpieczenie istniejące w dacie wydania przez organ egzekucyjny kolejnych postanowień ograniczających jego wysokość. Możliwość zmiany postanowień zabezpieczających wydanych przez organ egzekucyjny na podstawie art. 157 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika wprost z § 3 tego artykułu stanowiącego, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić postanowienie o zabezpieczeniu. Uzasadnione i konieczne było więc ograniczenie kwoty zabezpieczenia, w związku z wydaniem przez organ podatkowy kolejnych decyzji wymiarowych. Wobec powyższego, skoro w dacie wydania postanowienia, będącego przedmiotem zaskarżenia w drodze zarzutów, to jest w dniu 7 września 2000 r. nie nastąpiło jeszcze wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z 25 czerwca 1996 r., to nieuzasadniony jest zarzut co do wygaśnięcia zabezpieczenia i w konsekwencji nieważności zaskarżonego postanowienia z powodu rażącego naruszenia przepisu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.). Zauważyć przy tym należy, że aktualnie z uwagi na wydanie decyzji wymiarowych obejmujących cały rok 1995 nastąpiło już wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, co jednak nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu postanowień prawidłowo wydanych w czasie istnienia tej decyzji, zwłaszcza że w świetle postanowień art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dodanego przez art. 308 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 97 r. Nr 137, poz. 926) zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wydania ostatniej decyzji wymiarowej (za grudzień 1995 r.). Reasumując NSA stwierdził, że w sprawie brak było przesłanek mogących stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 33 w związku z art. 158 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zwłaszcza podnoszonej przez stronę okoliczności wygaśnięcia zabezpieczenia z dniem 25 września 1997 r.

66 Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje poglądy przedstawione w prawomocnych wyrokach NSA i w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Z nich wynika, że mogło dopóki decyzja o zabezpieczeniu dotycząca całego 1995 r. pozostała w obrocie prawnym, to nie może być skutecznie kwestionowana. Wydanie natomiast kolejnych decyzji o określających zobowiązanie podatkowe powodowało, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wydania ostatniej decyzji wymiarowej (za grudzień 1995 r.). A zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiła nadpłata w zobowiązaniach podatkowych.

67 W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 153 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

68 5.4. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, w stanie faktycznym tej sprawy, że został naruszony przepis prawa materialnego, tj. art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem przesłanek aby uznać, że po wydaniu decyzji określającej podatek od towarów i usług za maj 1995 r. nastąpiło wygaśnięcie całej decyzji zabezpieczającej.

69 Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33 a Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można uznać w świetle przedstawionych poglądów w cytowanych wyrokach, że decyzja zabezpieczająca należności za cały rok 1995 r. wygasła po doręczeniu decyzji wymiarowej za maj 1995 r.

70 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.