Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., I FSK 1502/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., I FSK 1502/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1526/16 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1526/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 23 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że D.B. (dalej: "strona" lub "skarżąca") złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie gastronomii oraz usług budowlanych. Od września 2010 r. skarżąca prowadziła lokal gastronomiczny przy, zatrudniając 2 osoby.

4 Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne wykazało, iż skarżąca wystawiła na rzecz firmy PUH J. sp. z o.o. z W. 18 faktur VAT za okresy od marca do grudnia 2010 r., dokumentujących wykonanie robót budowlanych. Organ ustalił, że w roku 2010 skarżąca nie zatrudniała pracowników budowlanych. Z przedłożonych dokumentów źródłowych wynikało, że roboty budowlane zlecone przez firmę J. zostały podzlecone w drodze umowy firmie Zakład Handlowo-Usługowy [...]. Firma Zakład Handlowo-Usługowy [...] wystawiła na rzecz skarżącej 61 faktur VAT, dokumentujących wykonanie podzleconych robót budowlanych. Rozliczenie płatności pomiędzy skarżącą a firmą Zakład Handlowo Usługowy następowało w formie gotówkowej.

5 W zakresie podatku należnego organ wykazał, że skarżąca w rzeczywistości nie świadczyła usług budowlanych na rzecz firmy J., podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zlecenia robót budowlanych skarżącej i tym samym, wystawienie takich faktur, z wykazanym podatkiem VAT powoduje w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") obowiązek zapłaty podatku.

6 W przedmiocie podatku naliczonego organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż podzlecone usługi budowlane, wykazane w 61 fakturach VAT przez firmę Zakład Handlowo-Usługowy [...], nie zostały wykonane przez ten podmiot. A zatem i tu sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

7 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania, wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za okres od marca do listopada 2010 r. oraz umorzył postępowanie w tej części, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za te okresy.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną przez skarżącą skargę za niezasadną.

9 Sąd uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej oraz przez skarżącą zostały w rzeczywistości wykonane. Wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów Sąd uznał za w pełni logiczny i bez cech dowolności. Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

10 Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego sprawy wynika, że firma skarżącej wystawiała w 2010 r. faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje w zakresie wykonania robót budowlanych, na rzecz spółki J.. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez firmę skarżącej ani też przez firmę W.Z..

11 Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia organów odnoszące się do okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę W.Z. wskazujące na fikcyjny charakter przyjętych zleceń, a opisanych w umowach zawartych z firmą. Zdaniem Sądu, słusznie organy uznały, że wszystkie faktury wystawione przez Zakład Handlowo-Usługowy W.Z. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu podzleconych usług, a przedłożone umowy (zlecenia), podpisane protokoły odbioru robót, dokonane płatności bezpośrednio do rąk kontrahenta bez rozliczeń za pośrednictwem banku, miały jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmioty w zakresie usług i stworzyć pozory wykonania robót budowlanych.

12 Według Sądu organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony przez firmę W.Z., gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane i nie mogły kreować prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

13 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

14 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

15 a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z 8 października 2015 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg), których przeprowadzenie było niezbędne dla dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z prawdą materialną;

16 b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę postępowania w piśmie z 8 października 2015 r., tj. przesłuchań świadków: [...],

17 przez co strona postępowania podatkowego pozbawiona została możliwości udowodnienia okoliczności wskazanych w ww. piśmie, którego tezy dowodowe były sprzeczne z faktami przyjętymi przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu, a nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony mogłoby nastąpić wyłącznie wówczas, gdyby żądanie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść;

18 c) art. 199 w zw. z art. 180 § 1 in fine Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne obejście prawa podatkowego procesowego, wyrażające się w niezgodnym z prawem dopuszczeniu i wykorzystaniu dowodu z zeznań D.B., będącym podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, złożonych w innym postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka, co faktycznie doprowadziło do sytuacji, w której strona niniejszego postępowania podatkowego została pozbawiona prawa do podjęcia swobodnej decyzji o składaniu zeznań na potrzeby niniejszej sprawy;

19 d) art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozaprocesowe rozpytanie W.Z., które miało miejsce 8 lipca 2016 r. w jej mieszkaniu przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz uzyskanie od niej w tymże dniu odręcznie sporządzonego pisemnego oświadczenia, które to dowody zostały włączone w poczet materiału dowodowego pismem Dyrektora UKS z 1 września 2016 r. bez jakiegokolwiek zawiadomienia o ww. czynnościach dowodowych strony, w konsekwencji czego pozbawiona ona została prawa do aktywnego uczestniczenia w przeprowadzaniu tychże dowodów;

20 e) art. 180 § 1 in fine, art. 196 § 2 oraz § 3 oraz art. 172 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne obejście prawa podatkowego procesowego, które wyrażało się w pozaprocesowym rozpytaniu W.Z. (tj. zadawaniu jej pytań związanych z niniejszą sprawą) 8 lipca 2016 r. w jej mieszkaniu, mającym faktycznie charakter nieformalnego przesłuchania W.Z. przez inspektorów UKS w W., oraz uzyskaniu od niej odręcznie sporządzonego oświadczenia na piśmie, w sytuacji, gdy czynność ta powinna być przeprowadzona w formie zaprotokołowanego przesłuchania W.Z. w charakterze świadka, z pouczeniem o przysługujących jej jako świadkowi prawach, co w konsekwencji doprowadziło do uzyskania dowodu sprzecznego z prawem;

21 f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się wyłącznie na informacjach z systemu R. oraz wyciągnięcie zbyt pochopnych wniosków z nieskładania przez W. Z. PIT-4R i PIT-11, i na tej podstawie całkowicie bezkrytyczne przyjęcie, że W. Z. nie zatrudniała żadnych pracowników podczas, gdy same te okoliczności nie świadczą jeszcze o tym, że przedsiębiorca faktycznie nie zatrudnia pracowników, gdyż - jak wynika z doświadczenia życiowego - w branży budowlanej dość powszechna jest praktyka zatrudniania pracowników bez dochowania wymaganych prawem formalności (potocznie: "na czarno");

22 g) art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie odnośnie do zbiorczych informacji dotyczących obrotów, jakie osiągała W. Z. w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., w sytuacji, gdy miarodajne i adekwatne do wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy było podanie wysokości obrotów, jakie osiągnęła ona w grudniu 2010 r.;

23 h) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie przy ustalaniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowodów ze świadków: [...], podczas gdy ich zeznania dla okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa pozostawały bezprzedmiotowe z uwagi na to, że w tym okresie świadkowie ci w ogóle nie uczestniczyli w wykonywaniu prac budowlanych w J. - co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia faktycznego sprawy na dowodach niezwiązanych z faktami istotnymi dla okresu, którego dotyczy sprawa;

24 i) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków dotyczących tego, kto był kierownikiem budowy oraz kierownikiem robót z ramienia J. przy budowach wykonanych w grudniu 2010 r. w sytuacji, gdy poszczególni świadkowie podawali sprzeczne informacje na temat nazwisk osób pełniących te funkcje, a także poprzez brak wyjaśnienia, czy sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków mogły (albo nie mogły) rzutować na ocenę zeznań tych świadków w pozostałym zakresie;

25 j) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia, jaki wpływ mają sprzeczności występujące pomiędzy zeznaniami skarżącej, a dowodami z dokumentów, dotyczące dokładnego czasu rozpoczęcia współpracy pomiędzy nią a J. podczas, gdy zarówno z dowodu z zeznań skarżącej, jak i z dokumentów wynika, że w grudniu 2010 r. taka współpraca miała miejsce;

26 2.art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego dla końcowego ustalenia, że skarżąca nie dochowała aktów należytej staranności i nie przysługuje jej przywilej tzw. dobrej wiary podatnika przy odliczeniu podatku naliczonego, co w konsekwencji pozbawiło stronę możliwości weryfikacji, czy tok rozumowania przyjęty przez Sąd za podstawę końcowego wniosku przeprowadzony został poprawnie.

27 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organu drugiej instancji w zakresie zaskarżonym skargą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

28 W złożonej na piśmie odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

31 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

32 W rozpoznawanej sprawie sformułowane zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a za ich pośrednictwem strona skarżąca usiłuje zwalczać ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich ww. ustawowych wymogów i z tego względu nie może być skuteczna.

33 Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z cytowanego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie jest związany granicami tej skargi, co oznacza, iż niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i podstawę prawną oraz złożył poprawne wnioski w skardze.

34 Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (tak wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 391/17, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, - dalej: "CBOSA").

35 Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji może naruszyć powyższą normę jeżeli pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, tj. nie zauważy naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które powinien był uwzględnić z urzędu.

36 Podkreślenia wymaga, iż część zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zostało podniesionych po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej (art. 172 § 2 pkt 2, art. 188, art. 199 w zw. z art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Ponieważ zarzutów tych nie sformułowano w skardze, to Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w tym zakresie żadnego stanowiska. Jeżeli jest tak jak podnosi strona skarżąca, że naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, to Sąd pierwszej instancji z urzędu winien te naruszenia dostrzec i uczynić przedmiotem zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny. Nie czyniąc tego, a zatem nie wychodząc poza granice skargi Sąd pierwszej instancji naruszyłby art. 134 § 1 p.p.s.a.

37 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor ani w podstawach, ani w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, nie wskazał jednak na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Porównanie treści skargi i skargi kasacyjnej nasuwa wniosek, że ten drugi środek zaskarżenia ma sanować ewidentne niedostatki pierwszego. Jednak zarzuty, których brak jest w skardze i pojawiają się dopiero w skardze kasacyjnej nie mogą być skuteczne, bez powiązania ich z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, inaczej niż Sąd pierwszej instancji jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli może brać pod uwagę tylko takie zarzuty, które wprost zostały przez stronę skarżącą sformułowane.

38 Nie zależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można uznać, aby w sprawie naruszone zostały wskazane przez stronę skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

39 Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego m.in. przesłuchanych zostało kilkunastu pracowników firmy J. w zakresie robót budowlanych dotyczących roku 2010. Złożone przez nich zeznania w żaden sposób nie potwierdziły, aby sporne prace w zakresie zleconych usług budowlanych wykonała firma skarżącej lub firma W.Z.. Z kolei z zeznań skarżącej, przesłuchanej w charakterze świadka wynika, że nie miała ona wiedzy o rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych w roku 2010.

40 Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy wykazał, iż skarżąca w rzeczywistości nie świadczyła usług budowlanych na rzecz firmy J., podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym wystawienie takich faktur, z wykazanym podatkiem VAT, powodowało zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku. Postępowanie dowodowe wykazało też, że usług tych nie wykonała firma W.Z..

41 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza materiału dowodowego, uprawniała organ podatkowy do przyjęcia, że usługi budowlane wykazane w 14 fakturach VAT, wystawionych na rzecz skarżącej przez Zakład Handlowo-Usługowy W. Z. nie zostały przez ten podmiot wykonane, a strona bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

42 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło przez brak uzasadnienia faktycznego dla końcowego ustalenia, że skarżąca nie dochowała aktów należytej staranności i nie przysługuje jej przywilej tzw. dobrej wiary podatnika przy odliczeniu podatku naliczonego.

43 W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. CBOSA). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera wszystkie niezbędne elementy, pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące kwestii tzw. dobrej wiary podatnika.

45 Nie może wreszcie być brany pod uwagę wyrok z 9 lipca 2019 r, sygn. akt I SA/Wr 268/18, na który powołał się pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. Co prawda w wyroku tym WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego wydaną w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego skarżącej (tj. I-III, V-XII 2011 r.), ale powodem uchylenia były okoliczności, które w niniejszej sprawie nie występują – Sąd zakwestionował ustalenia dotyczące innego kontrahenta skarżącej.

46 Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.