Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r., I FSK 1494/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r., I FSK 1494/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." [...] s.c. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 450/20 w sprawie ze skargi "S." [...] s.c. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." [...] s.c. [...] w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 450/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. [...] s.c. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 marca 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r.

3 Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. [...] (dokumentujących wykonanie podwykonawczych usług budowlanych) z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego toczącego się względem K. D. oraz z wydanej względem niego decyzji wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, ani nie korzystał z usług podwykonawców. Nie składał deklaracji podatkowych dotyczących podatku dochodowego, a deklaracje VAT-7 składał wybiórczo, nie uiszczając przy tym podatku należnego, podobnie jak składek na ubezpieczenie społeczne, czy zdrowotne. Analiza poszczególnych inwestycji, w których miał brać udział K. D. utwierdziła Sąd I instancji w przekonaniu o nierzeczywistości zakwestionowanych faktur. Okazało się bowiem, że zafakturowane prace były już wykonane przez skarżącą spółkę, były jej zlecane w późniejszym terminie niż data wystawienia faktury przez K. D., bądź brakowało ekonomicznego uzasadnienia dla zlecenia mu zafakturowanych prac. Ponadto skarżąca spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku umownego, nie zgłaszała firmy K. D. jako podwykonawcy, zaś osoby nadzorujące prace, czy to ze strony inwestorów, głównych wykonawców czy też samej skarżącej spółki, nie kojarzyły jego osoby. Ponadto skarżąca spółka nie zawierała z firmą K. D. jakichkolwiek umów, zaś wystawione przez niego faktury, mimo znacznych kwot, zawsze opłacała gotówką.

4 Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd podkreślił, że skoro podjęte przez organ próby przesłuchania K. D. zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na niepodjęcie wystosowanych do niego wezwań, to oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania było w pełni zasadne.

5 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

6 1. przepisów prawa materialnego, tj.

7 1). art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie nieprawidłowej subsumpcji polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej, tj. G. [...], pomimo iż nielegalność ww. faktur nie została udowodniona w ramach postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, co dalej skutkowało błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy polegającym na przyjęciu, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych;

8 2). art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), poprzez dokonanie nieprawidłowej subsumpcji polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy skarżąca miała wiedzę lub powinna mieć wiedzę dotyczącą nieprawidłowości w działaniach podejmowanych przez kontrahenta skarżącej, podczas gdy transakcje z tym podmiotem zostały dokonane faktycznie oraz zostały przeprowadzone przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta oraz z dołożeniem należytej staranności;

9 3). art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 187 i art. 199 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia organu poprzez przyjęcie, że organy słusznie nie uwzględniły oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w ramach postanowienia organu I instancji z dnia 14 października 2019 r. oraz organu II instancji w ramach postanowienia z dnia 3 marca 2020 r., podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

10 4). art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszeń organu w zakresie gromadzenia i interpretacji materiału dowodowego, podczas gdy organy na gruncie prowadzonego postępowania wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów, dokonywały interpretacji dowodów sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wysnuwały wnioski nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, wyciągały z dowodów wnioski niedotyczące bezpośrednio skarżącej, wydały decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z realizacją z góry założonego celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej, bez zbadania każdej z transakcji oraz brak zebrania i oceny dowodów co do każdego ze zdarzeń gospodarczych, wydawały rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, a na żadnym etapie postępowania nie wykazały, że kontrahent skarżącej nie wykonał zleconych prac podwykonawczych oraz nie wskazał podmiotu, który rzekomo faktycznie wykonał przedmiotowe prace,

11 5. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 165 § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia organu w związku z włączeniem do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 14 sierpnia 2018 r., a jednocześnie brak umożliwienia wglądu w te akta, czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane i jednocześnie podczas gdy brak możliwości zapoznania się z aktami postępowań, w których wydane zostały rozstrzygnięcia względem kontrahentów skarżącej, uniemożliwił zapoznanie się i odniesienie się do wszelkich okoliczności ustalonych w toku przedmiotowych postępowań.

12 W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

16 Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

17 Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

18 Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że jej autor kwestionuje przede wszystkim prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz podnosi wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaś sformułowane zarzuty naruszenia przepisów materialnych wynikają nie z ich błędnej wykładni lecz z nieuprawnionego zastosowania do wadliwie – zdaniem kasatora – ustalonego stanu faktycznego.

19 Rozpatrując zatem w pierwszej kolejności zarzuty proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 w zw. z art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu którego pełnomocnik strony skarżącej kwestionował odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów.

20 Na wstępie podnieść należy, że kwestia nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu winna być poruszona przede wszystkim w trybie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, czego w będącym przedmiotem rozpoznania środku zaskarżenia zabrakło. Zatem sformułowany w powyższy sposób zarzut – z pominięciem art. 188 Ordynacji podatkowej – nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że jego uzasadnienie jest lakoniczne oraz zawiera bezpodstawne pretensje względem organów.

21 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że strona w ramach przedmiotowego zarzutu kwestionuje brak przesłuchania w sprawie K. D., oraz między innymi B. S. i K. S. Przy czym uwadze pełnomocnika umyka fakt, że organy podjęły czterokrotnie próbę wezwania świadka K. D. na przesłuchanie. Finalnie nie odbyło się ono z przyczyn zupełnie od organów niezależnych, bowiem pomimo tego, że wezwania kierowane były na wszystkie znane organom adresy świadka, to zawsze wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". W efekcie pisma te pozostały bez odpowiedzi, a ww. świadek nie stawił się na wezwania. W tej sytuacji czynienie organom zarzutu, że wydały rozstrzygnięcie bez przesłuchania tego świadka, jest zupełnie bezpodstawne.

22 Jeżeli zaś chodzi o zarzut nieprzesłuchania innych świadków, między innymi B. S. oraz K. S., to w odpowiedzi należy podkreślić, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada oficjalności postępowania dowodowego, nakładająca na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza - jak tego oczekuje kasator - uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji słusznie zaaprobował postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 marca 2020 r. oraz organu I instancji z dnia 14 października 2019 r., negatywnie weryfikujące wnioski dowodowe strony skarżącej. Należy podkreślić, że dowody, których przeprowadzenia domagała się strona skarżąca nie były nowe. Wskazani w skardze kasacyjnej świadkowie, w osobach B. S. oraz K. S., byli w toku postępowania przesłuchiwani na okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą (B. S. dwukrotnie). Ponowne ich przesłuchanie było zatem faktycznie zbędne, skoro przekazali posiadane przez siebie informacje na temat świadczenia usług przez K. D., a ich zeznania zostały wzięte pod uwagę przez organy. Skoro z powoływanych świadków tylko B. S. zeznał, że kojarzy nazwisko K. D., nie będąc jednakże w stanie wskazać żadnych konkretów, nie wiadomo jakich informacji oczekiwała strona skarżąca w ramach kolejnych przesłuchań, tym bardziej, że swojego wniosku nie skonkretyzowała na etapie postępowania podatkowego, a w skardze kasacyjnej nie sprecyzowała jakich ustaleń się spodziewała i jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałoby ponowienie przesłuchań.

23 Reasumując wskazać należy, że odmowa ponownego przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków nie może być uznana za uchybienie rzutujące na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie spójnego stanu faktycznego, co czyni jednocześnie niezasadnym zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a i art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ramach kasator kwestionuje m. inn. poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego, wyjście poza zakres swobodnej oceny dowodów, dokonanie interpretacji dowodów sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób w pełni uprawniony zaaprobował poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trudno dopatrzeć się bowiem nieprawidłowości w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Organy zebrały szeroki materiał dowodowy, a swoje ustalenia oparły m. inn. na przeprowadzonych zeznaniach świadków oraz na dokumentach zebranych w toku przedmiotowego postępowania, jak i postępowań, które toczyły się względem innych podmiotów.

24 W konsekwencji nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organy nie powołały się na jakiekolwiek dowody, z których wynikałoby, że faktury wystawione przez K. D. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wręcz przeciwnie. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że K. D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie dysponował zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, ani nie korzystał z usług podwykonawców. Nie składał deklaracji podatkowych dotyczących podatku dochodowego, a deklaracje VAT-7 składał wybiórczo, nie uiszczając przy tym podatku należnego, podobnie jak składek na ubezpieczenie społeczne, czy zdrowotne. W tej sytuacji jest oczywiste, że nie mógł wykonać zafakturowanych na rzecz skarżącego prac budowlanych.

25 Nie jest jednak prawdą, że organy ograniczyły się do przyjęcia powyższych ogólnych założeń do zakwestionowania łącznie wszystkich inwestycji. Choć stanowią one niezwykle istotny element rozważań, to były w przedmiotowej sprawie niejako punktem wyjścia do dalszych, szczegółowych ustaleń. Jak wylicza Sąd I instancji, organy zbadały bowiem, czy podwykonawca był zgłaszany na poszczególnych budowach, analizowały poszczególne umowy zawierane przez skarżącą spółkę, dochodząc do wniosku, że zafakturowane przez K. D. prace były już wykonane przez skarżącą spółkę, bądź były jej zlecane w późniejszym terminie niż data wystawienia faktury przez K. D. W niektórych przypadkach brakowało ekonomicznego uzasadnienia dla zlecenia zakwestionowanych prac. Przesłuchiwano też osoby pracujące na poszczególnych budowach, które powinny znać K. D., jeżeli faktycznie wykonywałby on zafakturowane prace. Tylko jeden świadek – B. S. oświadczył, że kojarzy K. D., nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów co do wykonywanych przez niego rzekomo prac. Skoro zatem organy dokonały ogólnej analizy działalności K. D., jak również możliwości wykonania przez niego prac w ramach poszczególnych inwestycji, nie jest zrozumiałe na czym miałaby polegać dodatkowa analiza każdej z 23 zakwestionowanych faktur, której organy rzekomo zaniechały.

26 Bez znaczenia pozostają tutaj wywody skarżącej spółki dotyczące tego, że jej kontrahent był podmiotem zarejestrowanym w CEIDG oraz że nie mogła mieć wiedzy o nieprawidłowościach związanych z zaniedbaniami w składaniu deklaracji podatkowych przez kontrahenta. Okoliczności te mogłyby wpłynąć na analizę dobrej wiary podatnika, ale ta nie jest w ogóle badana w sytuacji, gdy materiał dowodowy świadczy o tym, że badane dokumenty są tzw. "pustymi fakturami", co miało miejsce w niniejszej sprawie.

27 Z dokonanych przez organy ustaleń, wbrew zarzutom skarżącej spółki, wyraźnie wynika, że K. D. nie mógł i nie wykonał prac, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur. Ustalenie to było całkowicie wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej organy nie były zobowiązane do ustalenia podmiotów, które faktycznie dane prace wykonały. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień powołał się na to, że dostawy towaru lub świadczenie usług na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że wskazane w fakturach podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać lub wykonać określonej w fakturze usługi, to nie miały obowiązku ustalenia, kto dokonał dostaw towaru lub świadczył usługi. To podatnik, który zamierza skorzystać z odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego powinien wiedzieć, kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1490/14).

28 Kończąc polemikę z drugim zarzutem proceduralnym należy jeszcze wspomnieć, że wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa, a tych w przedmiotowej sprawie nie było. Ocena materiału dowodowego jest dokonywana w sposób swobodny, na zasadach wynikających m. inn. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie na korzyść podatnika, jak tego życzyłaby sobie strona. Fakt, że ocena ta doprowadziła organy do niekorzystnych dla strony wniosków nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), których decyzje słusznie zostały w przedmiotowej sprawie zaaprobowane przez Sąd I instancji.

29 Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy – jak należy mniemać – wadliwej decyzji, niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyniki dokonanej przez organy oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 tej ustawy. Decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ odwoławczy odniósł się również do zastrzeżeń zawartych w odwołaniu.

30 Na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni zarzut proceduralny, w którym strona skarżąca zakwestionowała oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania podatkowego, w którym nie była stroną.

31 Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, które toczyły się bez udziału strony skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

32 Oparcie w przedmiotowej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych w ramach postępowania toczącego się względem K. D. było nie tylko dopuszczalne, ale wręcz konieczne. K. D. był bowiem kluczową postacią, to wystawione przez niego faktury zostały przez organy podważone, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Jak wskazano jednak powyżej, czterokrotne próby nawiązania kontaktu z tym świadkiem skończyły się niepowodzeniem, bowiem K. D. nie odpowiedział na wezwania, nie stawił się na przesłuchanie i nie nawiązał jakiegokolwiek kontaktu z organami. Kasator zarzuca organom, że te nie podjęły wszelkich możliwych czynności celem przeprowadzenia przesłuchania świadka, jednak nie wskazuje, jakich konkretnie czynności zaniechano. Trudno sobie wyobrazić, co jeszcze pozostawało w gestii organu, skoro kierowane do świadka czterokrotne wezwania, na wszystkie znane organowi adresy podatnika, pozostawały bez odpowiedzi, a ze zwrotnych potwierdzeń nie wynikało, aby adresy były nieaktualne.

33 Wskazać w tym aspekcie należy, że skorzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, które toczyło się względem K. D. nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Co oczywiste, spółka nie mogła brać udziału w czynnościach przeprowadzanych w postępowaniu, które dotyczyło innego podmiotu, dlatego zarzut braku możliwości odniesienia się do tych materiałów w ramach tego postępowania jest bezzasadny, tym bardziej, że strona mogła odnieść się do tego materiału w postępowaniu, w którym była stroną i wielokrotnie to czyniła.

34 Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki dotyczącej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 należy wyjaśnić, że przedmiotem cyt. orzeczenia była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia, co Trybunał ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji Trybunał uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wymóg ten został przez organy spełniony, ponieważ strona została zapoznana z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, toczącego się wobec K. D.

35 Oceny tej nie zmienia fakt, że co do części tych materiałów została wyłączona jawność. Wyłączenie to nastąpiło bowiem na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej i miało miejsce wyłącznie w zakresie, w jakim dokumenty zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego, a także informacje objęte tajemnicą handlową. Niezależnie jednak od powyższego, kasator nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy w tej materii lakoniczne stwierdzenie skarżącej spółki, że nie znając całokształtu materiału dowodowego nie mogła podjąć w pełni skutecznej obrony.

36 Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury i transakcje, to nie może zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112. Wszystkie te zarzuty są w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Na marginesie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie badały dobrej wiary skarżącej kasacyjnie spółki, ani tego, czy miała bądź powinna mieć wiedzę dotyczącą nieprawidłowości w działaniach jej kontrahenta, bowiem – jak już zasygnalizowano wyżej - aspekt ten jest bezprzedmiotowy w przypadku tzw. "pustych faktur", które były przedmiotem analizy w niniejszej sprawie.

37 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

38 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).