Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1485/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1485/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1228/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1228/18 oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 26 marca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona decyzja DIAS odpowiada prawu. W ramach postępowania przeprowadzonego wobec skarżącej ustalono bowiem, iż w następstwie nieuwzględnienia w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego z tytułu nabycia towarów (telefonów typu IPHONE) dokonanego w poszczególnych miesiącach 2016 r., podlegającego opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia, kontrolowanej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotowym nabyciem towarów. Skarżąca wystawiła również faktury dokumentujące sprzedaż telefonów, a w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące zadeklarowała dostawy na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% wraz z kwotami podatku należnego. Co do tych transakcji, zdaniem organu, powinien znaleźć zastosowanie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u. W ocenie kontrolujących działania skarżącej w zakresie transakcji nabyć i dostaw telefonów typu IPHONE miały na celu wyłącznie uzyskanie przez kontrahenta skarżącej zwrotów w podatku VAT w związku z późniejszą rzekomą sprzedażą towarów w systemie TAX FREE odbiorcom - osobom fizycznym z Białorusi. W związku z powyższym określono skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. Organ przyjął, że mając na względzie: charakter uchybień, wysokie prawdopodobieństwo świadomości, a nawet celowości nieprawidłowości rozliczeń oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały, a także sytuację majątkową skarżącej, uzasadniona jest obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

7 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

8 1. art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu zabezpieczającym nie podlega badaniu merytoryczna zasadność zobowiązań podlegających zabezpieczeniu, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu wymagane jest, aby dokonane zabezpieczenie było zgodne z przepisami prawa materialnego, i w konsekwencji błędne nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie prawa materialnego;

9 II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 1. art. 2 w zw. z art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi skarżącej;

11 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 33 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która narusza art. 33 § 1 O.p. w związku z błędnym zastosowaniem tego przepisu i zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

12 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która narusza art. 121 § 1 O.p. w wyniku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji z zaskoczenia, bez możliwości wypowiedzenia się przez skarżącą, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

13 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj.:

14 - błędnym ustaleniem, że osiągane przez skarżącą wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk skarżącej z lat 2015 - 2016 to 271.275,96 zł, co oznacza, że wyniki finansowe skarżącej dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

15 - błędnym ustaleniem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś, jako pośrednik pomiędzy podmiotami A.Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby skarżąca dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego;

16 - i w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

17 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

18 - błędne ustalenie, że osiągane przez skarżącą wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk skarżącej z lat 2015-2016 to 271.275,96 zł, co oznacza, że wyniki finansowe skarżącej dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

19 - błędne ustalenie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś, jako pośrednik pomiędzy podmiotami A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby skarżąca dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego;

20 - i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ono wykonane.

21 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o jednolitości gospodarczej transakcji świadczą takie okoliczności, jak: częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą, jednorodny asortyment towarów handlowych, ich finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą, i w konsekwencji błędne uznanie, że transakcje nabycia towarów od A. Sp. z o.o. stanowią transakcję jednolitą gospodarczo ze względu na ich częstotliwość, jednorodny charakter, finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą;

22 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c u.p.t.u., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że do transakcji nabycia towarów dokonanych przez skarżącą zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy nie została spełniona przesłanka jednolitości gospodarczej transakcji określona w art. 17 ust. 1c u.p.t.u.;

23 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u., naruszającej zasadę określoności i pewności prawa;

24 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art 2a O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 17 ust. 1c - 1e 1 u.p.t.u. na niekorzyść skarżącej.

25 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

26 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 10 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

27 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 3.1. Podstawą prawną opisanej wyżej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 października 2017 r. były przepisy art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

30 Zgodnie z tymi przepisami:

31 1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

32 2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

33 3) W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

34 4) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

35 - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

36 3.2. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. były ustalenia poczynione w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Zgodnie z tymi ustaleniami dokonane przez skarżącą rozliczenie nabyć towarów (telefonów typu IPHONE) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w poszczególnych miesiącach 2016 r. było nieprawidłowe. W deklaracjach VAT-7 za te miesiące skarżąca zadeklarowała nabycia towarów wraz z kwotami podatku naliczonego wynikające m.in. z ww. faktur i zastosowała art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W ocenie kontrolujących w przypadku skarżącej: analiza dowodów nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych, częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą, jednorodny asortyment towarów handlowych, ich finalne przeznaczenie, zeznania świadka w protokole przesłuchania, brak kontaktu z dostawcą telefonów oraz inne okoliczności sprawy wskazywały, że transakcje te należy uznać za transakcje zawarte w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c, 1d i 1e u.p.t.u. oraz że zostały spełnione warunki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., w związku z czym transakcje powinny zostać rozliczone na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym w następstwie nieuwzględnienia w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego z tytułu nabycia towarów od A. Sp. z o.o. dokonanego w ww. okresach rozliczeniowych podlegającego opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotowym nabyciem towarów. Czynności kontrolne dotyczyły również E. Sp. z o.o., dla której skarżąca wystawiła faktury z naruszeniem art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. zadeklarowała dostawy telefonów typu IPHONE na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% wraz z kwotami podatku należnego. W związku z powyższym organy przyjęły, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organy przyjęły, że działania skarżącej w zakresie transakcji nabyć i dostaw telefonów typu IPHONE miały wyłącznie na celu uzyskanie przez E. Sp. z o.o. zwrotów w podatku VAT, w związku z późniejszą rzekomą sprzedażą towarów w systemie TAX FREE odbiorcom - osobom fizycznym z Białorusi. Niniejszy wniosek potwierdzają m.in. powiązania osobowe pomiędzy skarżącą oraz E. Sp. z o.o., fakt wynajmowania od E. Sp. z o.o. lokalu ([...]) wskazanego przez skarżącą jako adres siedziby oraz adres miejsca prowadzenia działalności, zatrudnienie jednego pracownika, brak celu gospodarczego prowadzonej działalności (niska marża sprzedaży dokonywanej na rzecz kontrahenta) oraz dokonywanie sprzedaży wyłącznie o jednorazowej wartości poniżej 20.000 zł.

37 DIAS w skarżonej decyzji wskazał, że zawyżanie przez stronę podstawy opodatkowania w dostawie towarów na terytorium kraju oraz podatku należnego, wysokość przewidywanego w związku z tym zobowiązania podatkowego (170.972 zł), jak również sytuacja majątkowa skarżącej, powoduje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do kwestii związanych z kondycją finansową skarżącej w kontekście przesłanki z art. 33 § 1 O.p. organ w szczególności wskazał, że skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych, a zatem majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki, czy zastawu. Kapitał zakładowy skarżącej wynosi 5.000 zł. Skarżąca dysponuje głównie (99,47 %) aktywami obrotowymi, którymi są należności krótkoterminowe z tytułu dostaw, zaś różnica pomiędzy tym majątkiem, a kwotą jej zobowiązań, nie wystarcza na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. DIAS analizując sprawozdania finansowe skarżącej zwrócił uwagę, że w 2016 r. w stosunku do 2015 r. odnotowano spadek przychodów (o 48%), kosztów uzyskania przychodu (o 46 %), dochodu (o 89 %), zysku brutto (o 90 %) oraz zysku netto (o 91 %). Osiągnięty przez skarżącą zysk netto w 2016 r. (37.254,85 zł) nie wystarczyłby na pokrycie ewentualnych zobowiązań określonych kwestionowaną decyzją. Znaczny spadek sprzedaży w 2017 r. i całkowite zaprzestanie dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży na terytorium kraju w okresie maj-sierpień 2017 r. – w ocenie organu – nie dają perspektyw na zgromadzenie przez skarżącą majątku umożliwiającego zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych.

38 3.3. NSA zwraca uwagę, że zasadniczo skarżąca w ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej:

39 - podważa ustalenia faktyczne, które były podstawą określenia jej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe, jak również wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które tę przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych określono,

40 - kwestionuje zasadność zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na jej majątku.

41 3.4. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów skargi kasacyjnej NSA zwraca uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

42 W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2016 r. na podstawie informacji i materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącej. Z danych tych wynikało, że skarżąca dokonała w okresie od 29 czerwca 2016 r. do 21 lipca 2016 r. odliczenia 23% VAT z 12 faktur, których kwota jednorazowo nie przekraczała 20.000 zł. W tym okresie wystawiła 11 faktur na rzecz powiązanego osobowo i kapitałowo podmiotu, przy zastosowaniu stawki 23%. Przedmiotem obrotu były telefony – towar z kategorii elektroniki – wymieniony w zał. 11 do u.p.t.u. Skarżąca wadliwie rozliczyła przy tym ww. transakcje z pominięciem procedury "odwrotnego obciążenia", a tym samym w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych, jak również – w ocenie organów – była zobowiązana do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w nieprawidłowo wystawionych fakturach sprzedaży telefonów. W ocenie NSA organy podatkowe wskazały podstawy faktyczne i prawne określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.

43 W ramach zarzutów sformułowanych w pkt 6-9, tj. zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c u.p.t.u.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art 2a O.p., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje zasadniczo nie tyle wykładnię przepisów prawa materialnego, na które powołały się organy podatkowe określając wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, co ustalenia faktyczne poczynione przez organy w odniesieniu do spornych transakcji oraz ich ocenę, a także zasadność zastosowania ww. przepisów u.p.t.u. w okolicznościach tej sprawy. Skarżąca przede wszystkim podnosi, że wskazane przez organy okoliczności, w szczególności częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą, jednorodny asortyment towarów handlowych, ich finalne przeznaczenie, zeznania świadka w protokole przesłuchania, brak kontaktu z dostawcą telefonów, nie uzasadniały stwierdzenia, że w niniejszej sprawie miała miejsce jednolita gospodarczo transakcja, o której mowa w art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u., co wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

44 W ocenie NSA zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku gdyż - w ramach przedmiotowego postępowania zabezpieczającego - trafnie organy wskazały, że zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje (uprawdopodabnia), że sporne w sprawie dostawy powinny być rozliczone na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia z uwagi na fakt, że transakcje te należy uznać za transakcje zawarte w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c , 1d i 1e u.p.t.u. oraz że zostały spełnione warunki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

45 Dokładna jednak ocena spornych transakcji w powyższym aspekcie (ich jednolitego charakteru) może być dokonana dopiero na etapie postępowania wymiarowego, w którym prowadzi się pełne postępowanie dowodowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

46 Z tego względu zarzuty te nie zostały w niniejszej sprawie uwzględnione. Podobnie - z tych samych powodów - nie ma podstaw do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., poprzez brak weryfikacji zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

47 NSA wprawdzie nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że w trakcie postępowania zabezpieczającego brak jest podstaw do oceny zasadności ustaleń kontrolnych co do wysokości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, lecz na tle okoliczności niniejszej sprawy nie ma to wpływu na jej wynik.

48 Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 891/18) prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

49 Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności jego zastosowania na tle sytuacji majątkowej podatnika.

50 Oczywiście ostateczna wielkość takiego obowiązania zostanie sprecyzowana w postępowaniu wymiarowym, co nie oznacza jednak, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie jest zobligowany do uprawdopodobnienia prawidłowości wykazania przewidywanej wysokości zobowiązania. Trafnie bowiem stwierdził organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że wprawdzie "postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania wymiarowego i nie rozstrzyga ostatecznie w kwestii uchybień zarzucanych podatnikowi oraz wysokości jego zaległości podatkowej, to ustawodawca w tym przypadku nałożył na organ podatkowy obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (zob. wyrok NSA w Gdański z dnia 19.01.2000 r., sygn. I SA/Gd 1780/99), przy czym do prawidłowego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczające jest już uprawdopodobnienie istnienia zaległości w przybliżonej wysokości (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.09.2016 r., sygn. VIII SA/Wa 190/16).". Analiza tej przesłanki na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji zastosował się do tego wymogu i w uzasadniony sposób uprawdopodobnił wykazaną w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. w wysokości 58 499,00 zł (w tym 52 335,00 zł należności głównej i 6 164,00 zł odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji) oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od czerwca do września 2016 r. w wysokości 112 473,00 zł (w tym 103 527,00 zł należności głównej i 8 946,00 zł odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji).

51 3.5. Przechodząc do drugiej grupy zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 33 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p., NSA stwierdza, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

52 W tym miejscu wskazać trzeba, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że obydwie przykładowo wskazane przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Nie znaczy to jednak, że orzekając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organy podatkowe nie powinny również brać pod uwagę charakteru nieprawidłowości, które były podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).

53 Jak już wyżej wspomniano, za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego - zdaniem organu podatkowego - w niniejszej sprawie przemawiały:

54 - podejrzenie, że wadliwe rozliczanie spornych transakcji nabycia i sprzedaży telefonów przez skarżącą było zamierzonym zabiegiem, mającym na celu uzyskanie przez kontrahenta skarżącej (spółki powiązanej z nią osobowo) zwrotów w podatku VAT, w związku z późniejszą rzekomą sprzedażą towarów w systemie TAX FREE odbiorcom - osobom fizycznym z Białorusi;

55 - sytuacja majątkowa skarżącej, nie dająca perspektyw na ewentualne wyegzekwowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu na łączną kwotę ponad 170 tys. zł.

56 W ocenie NSA skarżąca nie zdołała w skardze kasacyjnej podważyć prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p.

57 Kwestionując ocenę organów podatkowych co do sytuacji majątkowej skarżącej w kontekście wysokości określonej kwoty zobowiązania podatkowego strona podnosi jedynie, że organy dokonując tej oceny powinny wziąć pod uwagę, że średnioroczny zysk skarżącej z lat 2015-2016 to 271.275,96 zł, co oznacza, że wyniki finansowe skarżącej dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA stanowisko to nie jest trafne, zwłaszcza w kontekście pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Skarżąca pomija całkowicie fakt, iż z dowodów zebranych w tej sprawie jednoznacznie wynika, że w 2016 r. jej zysk netto uległ znacznemu obniżeniu w stosunku do 2015 r. (z 401.116,56 zł w 2015 r. do 37.254,85 zł w 2016 r.). Powyższe, w powiązaniu z danymi dotyczącymi zakresu działalności gospodarczej skarżącej w pierwszej połowie 2017 r. (dalszy spadek sprzedaży w 2017 r. i całkowite zaprzestanie dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży na terytorium kraju w okresie maj-sierpień 2017 r.), a także w zestawieniu z ustaleniami dotyczącymi struktury majątku skarżącej (o czym szerzej w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia), których to ustaleń skarżąca w żaden sposób nie próbowała podważyć w skardze kasacyjnej, nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przyjęły, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane.

58 Tym samym, zdaniem NSA, w niniejszej sprawie skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji, w powiązaniu z wysokością ewentualnego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową skarżącej, stanowią podstawę do przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

59 3.6. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Trafnie w tym zakresie WSA w skarżonym wyroku wskazał, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia i zawiadomienia strony o jego wszczęciu. Podobnie w przypadku tego postępowania nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe" (wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

60 3.7. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a., w zakresie, w jakim wskazuje się w skardze kasacyjnej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 P.p.s.a. (do którego odnosi się uzasadnienie rozpatrywanej skargi) określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie NSA uzasadnienie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji nie narusza owych wymogów. W kontekście argumentacji skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że WSA w Warszawie stwierdził, iż zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych oraz uchybień przepisów prawa materialnego dotyczące podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2016 r. nie mogą być przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania ze skargi na decyzję zabezpieczającą. WSA odniósł się zatem do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów, natomiast okoliczność, iż skarżąca nie akceptuje oceny tego Sądu w powyższej kwestii, nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

61 3.8. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

62 Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak

63 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA