Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., I FSK 1475/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., I FSK 1475/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. P.H.U. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2408/11 w sprawie ze skargi M. F. P.H.U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2007 r. oraz od września do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. P.H.U. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1475/12

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. P.H.U. "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2007 r. oraz od września do listopada 2007 r.

4 Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "F." M. F. z siedzibą w M. (dalej: "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. i umarzającą postępowanie podatkowe za sierpień 2007 r.

5 Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości dokonanych przez podatnika rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-lipiec 2007 r. oraz wrzesień-listopad 2007 r. ustalił następujące nieprawidłowości:

6 - określono podstawę opodatkowania dla transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża [...] z dnia 23 listopada 2007 r. poprzez błędne przeliczenie kwoty wyrażonej w walucie obcej, czym podatnik naruszył § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970),

7 - podwójnie zaewidencjonowano w rejestrze zakupu za marzec 2007 r. fakturę VAT

8 nr [...] z dnia 1 lutego 2007 r. wystawioną przez E. S.A. z siedzibą we W., w wyniku czego podwójnie odliczono podatek naliczony w kwocie 24.08 zł,

9 - nienależnie dokonano odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT:

10 1. nr [...] z 20 kwietnia 2007 r. o wartości netto 203,00 zł, VAT 44,66 zł,

11 2. nr [...] z 05.04.2007 r. o wartości netto 429,93 zł, VAT 94,58 zł,

12 3. nr [...] z 09.07.2007 r. o wartości netto 140,00 zł, VAT 30,80 zł,

13 gdyż wydatki udokumentowane powyższymi fakturami VAT nie dotyczą działalności podatnika,

14 - nienależnie skorzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących prowizję "za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", wystawionych przez: "T." T. W., [...]; "L." L. P., [...]; P. Sp. z o.o. z/s w P., [...]; "G." J. Z., N. Z. Sp. j., [...]; "S." A. K., R. O., [...];"T." Sp. z o.o. z/s w C.; PHU "D." S.C., [...]; R. K., [...].

15 Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione przez powyższe podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4

16 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej w skrócie: "ustawy o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury.

17 Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2007 r.

18 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

19 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej,

20 - zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

21 - zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej,

22 - zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

23 Powyższe zarzuty podatnik szczegółowo uzasadnił, a ponadto zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. F. w celu wyjaśnienia faktycznych okoliczności wypłacenia prowizji Spółce "S." i odwołaniu się świadka R. O. do ustaleń zawieranych i negocjowanych z R. F. (bratem skarżącego).

24 Powołaną na wstępie decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

25 W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: "T." T. W., "L." L. P., "P." Sp. z o.o., P.H.T. "G." J. Z., N. Z. S.J., "S." A. K., R. O., "T." Sp. z o.o., PHU "D." S.C., R. K.

26 Organ zaznaczył także, iż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

27 Następnie organ stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego wzywani kontrahenci podatnika nie dysponowali żadnymi dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz podatnika. Świadkowie nie potrafili wskazać podmiotów, z którymi podatnik zawarł dzięki ich pośrednictwu umowy leasingowe (przesłuchania świadków: T. W. z 1 grudnia 2008 r., N. Z. z 8 marca 2010 r., R. O. z 21 stycznia 2010 r., J. B. z 3 marca 2010 r., D. T. z 14 grudnia 2009 r.). Natomiast inny ze świadków – R. K. w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w P. zeznał, że nie nawiązywał żadnej współpracy z firmą podatnika, raczej nie zna podatnika i nie wystawiał na jego rzecz faktury. Według Dyrektora Izby Skarbowej zeznania tych świadków są spójne i wynika z nich, że faktury wystawione przez podmioty, które reprezentowali, nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usługi na rzecz podatnika i w związku z tym nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika.

28 Dalej organ wskazał, że zgodnie z § 5 i 6 umowy o współpracy nr [...] zawartej w dniu 5 listopada 2004 r. pomiędzy E. S.A. a podatnikiem warunkiem wypłacania Przedstawicielowi prowizji jest finalizacja przez E. S.A. prawidłowo zawartej umowy oraz wystawienie przez Przedstawiciela, po odbiorze przez klienta, faktury VAT. Wystawienie faktury VAT może nastąpić zaś po zaakceptowaniu przez Przedstawiciela raportu sporządzonego przez E. S.A., zawierającego zestawienie kwot należnych prowizji z tytułu umów przygotowanych przez Przedstawiciela w danym okresie. Potwierdzają to zeznania podatnika z 2 grudnia 2008 r., w których wyczerpująco prezentuje schemat postępowania w przedmiocie pozyskiwania informacji od pośredników oraz wypłaty prowizji - "Wysokość prowizji ustalana była ustnie, na podstawie raportu z E., w którym określona jest wysokość prowizji od zawartej konkretnie umowy leasingowej, ustalałem wysokość prowizji należną dla podmiotu, dzięki któremu umowa ta została zawarta." Wynika z niego, że wypłata prowizji dla tzw. osoby doprowadzającej oraz wysokość prowizji są zdeterminowane przez wyłącznie trafne wskazanie pośrednika, tj. przekazanie informacji, dzięki którym zainteresowane strony zawarły umowę.

29 W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że dokonanie przez podatnika zapłaty na rzecz "L." L. P. ([...] z 22 czerwca 2007 r.), "P. Sp. z o.o. ([...] z 29 października 2007 r. w części dotyczącej "doprowadzenia" "C." Sp. z o.o.) oraz "T." Sp. z o.o. ([...] z 19 kwietnia 2007 r.) w terminie wcześniejszym niż akceptacja umowy leasingowej przez E. S.A. stanowi jednoznaczny dowód na brak rzeczywistego wykonania usług opisanych przez te faktury, gdyż przesłanką, od której zależy prawo do wynagrodzenia pośrednika, jest wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy staraniami pośrednika a zawarciem umowy leasingowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej podatnik bez trudu był w stanie określić w tych przypadkach prowizję należną osobom doprowadzającym, jednakże sprzeczne z logiką jest wypłacanie prowizji pośrednikom za informacje, nie mając gwarancji, że doprowadzą one do finalizacji umów leasingowych przez E. S.A. Również wypłata prowizji L. P. ([...] z 18 października 2007 r.) w kwocie zdecydowanie wyższej od prowizji otrzymanej z E. S.A. nakazuje wątpić w prawdziwość tej faktury, gdyż doświadczenie życiowe uczy, że takie postępowanie nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

30 Organ podał, że w trakcie przesłuchania z dnia 2 grudnia 2008 r. podatnik zeznał, że nie sporządzał żadnych umów z podmiotami "doprowadzającymi". Nie sporządzał również żadnych innych dokumentów "ze względu na bezpieczeństwo prowadzenia własnej działalności...". Organ argumentował, że skoro podatnik nie posiadał żadnych innych dowodów na podważenie ustaleń organu podatkowego, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, to nie miał prawa, w świetle przepisów prawa materialnego, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług wynikającej z zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił, że w ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację przez ww. podmioty usług dla podatnika.

31 W dalszych motywach organ wskazał, że podstawą dokonanych ustaleń są nie tylko zeznania świadków, lecz również brak u podatnika dowodów na rzeczywistą realizację wykazanych w kwestionowanych fakturach usług przez te podmioty na jego rzecz, mimo że udowodnienie tego leżało w interesie podatnika, gdyż to on dokonał odliczeń podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Podał, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Podatnik w tym przypadku również nie podjął inicjatywy kontrdowodu. Podnoszony w odwołaniu argument, że istotnym dowodem na prawdziwość kwestionowanych faktur jest dokonywanie za nie zapłat w formie przelewu za pośrednictwem banku, jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszny ze względu na inne dowody w sprawie, które jednoznacznie wskazują, że czynności opisane przez te faktury nie zostały dokonane, a taka forma płatności miała na celu uwiarygodnienie wystawianych faktur, stworzyć pozory rzeczywistego zaistnienia transakcji, a także zmylenie organu podatkowego.

32 Na etapie odwołania podatnik powołał się na domniemania T. W., jakoby wskazanymi przez niego leasingobiorcami były podmioty: W. i A. Jest to o tyle zastanawiające, że są to podmioty strategiczne - raporty przesłane przez E. S.A wskazują na znacznie większą ilość umów zawartych z tymi podmiotami w porównaniu do innych podmiotów. Tak więc niezrozumiałym wydaje się, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie pamiętał, iż to od T. W. uzyskał informacje o tak istotnych klientach. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów - zarówno po stronie podatnika, jak i T. W. na to, że umowy leasingowe zostały zawarte w wyniku działań tego ostatniego.

33 Organ odwoławczy podniósł, że podatnik powinien przedłożyć dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż skarżący w swoim dobrze rozumianym interesie powinien wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Nie można bowiem na organy skarbowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli skarżącego. Natomiast podatnik w toku całego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie przedstawił ani jednego dowodu niezbicie świadczącego o wystąpieniu związku przyczynowego pomiędzy staraniami wystawców zakwestionowanych faktur a zawarciem umów leasingowych. Nie wniósł do sprawy nowych materiałów dowodzących rzeczywiste wykonanie usług, a także nie podważył dowodami zeznań świadków np. J. B., która 3 marca 2010 r. zeznała, że podatnik prosił o wystawienie faktury, gdyż potrzebował kosztów. Zarówno podatnik zasłaniając się tajemnicą handlową, jak i jego kontrahenci nie potrafili wskazać danych leasingobiorców, czyli podmiotów z którymi zawarto umowy leasingowe dzięki usłudze przekazania informacji.

34 Odnośnie do współpracy skarżącego z głównym kontrahentem – T. T. W. i podniesionego w odwołaniu zarzutu, że fakt współpracy T. W. ze Spółką B.Sp. z o.o. nie może wywołać żadnych negatywnych skutków podatkowych w sprawie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nawet, jeśli dać wiarę twierdzeniom podatnika, że nie posiadał wiedzy o istnieniu tej Spółki, bądź o jej roli w zbieraniu informacji o potencjalnych, to nie zmienia to faktu, że Spółka B. Sp. z o.o w rzeczywistości nie istniała. Nie mogła więc być uczestnikiem rzeczywistego obrotu gospodarczego, a co za tym idzie, nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. A to właśnie te faktury, tytułem prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych, były wystawiane, jak zeznał 1 grudnia 2008 r. w charakterze świadka T. W., “po uzyskaniu informacji od M. F. odnośnie sfinalizowanych umów dzięki Spółce B. (...)". Ponadto fakt, że ten podmiot nie istniał, nie był głównym dowodem w sprawie, lecz jednym z kilku i potwierdzał jedynie słuszność stanowiska organu I instancji. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, żeby podważyć powyższe zeznania T. W. Nie wskazał danych leasingobiorców, ani też przedmiotu umów leasingowych, czyli informacji, które można byłoby zweryfikować za pomocą zestawień prowizji za umowy leasingowe dla pośrednika, nadesłanych przez E.

35 Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organowi I instancji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów dotyczących zasad przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wyrażonych szczegółowo w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto poinformował, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. odrzucił wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego i R. F.

36 Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

37 Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

38 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

39 - niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności polegające na przyjęciu, iż przy braku jakichkolwiek ustaleń kontroli, skarżący dla pozoru dokonywał zapłat w formie przelewów bankowych za nabyte usługi w celu "zmylenia" organu podatkowego oraz na przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych,

40 - całkowite pominięcie stanów faktycznych oraz pominięcie zeznań złożonych przez skarżącego i świadków, jak również nieuzyskanie z E. we W. szczegółowych wyjaśnień w sprawie etapów zawierania umów leasingowych, ich weryfikacji i końcowej realizacji oraz znaczenia nadawania poszczególnym umowom odpowiedniego statusu na poszczególnych etapach realizacji umów, o co wnosił skarżący, co spowodowało błędne ustalenie stanów faktycznych i niewłaściwe zastosowanie do tak ustalonych stanów faktycznych przepisów prawa (błąd w subsumpcji),

41 2) zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez:

42 - niewypełnienie obowiązku polegającego na dwukrotnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dwukrotnym ustaleniu stanu faktycznego,

43 - zaakceptowanie naruszenia przez organ I instancji dyspozycji art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu zakresu kontroli objętej upoważnieniem z dnia 18 listopada 2008 r. Nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych przeprowadzonych za m-ce: kwiecień i lipiec 2007 r., co skutkowało gromadzeniem materiałów dowodowych za te miesiące i określeniem zobowiązań podatkowych w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7,

44 3) dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznanie, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

45 Jednocześnie skarżący zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2011 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez niego dowodu, czym uniemożliwiono mu wyjaśnienie stanów faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

46 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

47 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddając skargę, podniósł, że sporna między stronami jest kwestia prawidłowości ustalenia, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: "T." T. W., "L." L. P., "P." Sp. z o.o., "G." J. Z., N. Z. S.J., "S." A. K., R. O., "T." Sp. z o.o., PHU "D." S.C., R. K. Organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione przez powyższe podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury. W ocenie Sądu I instancji organ, zajmując to stanowisko, nie naruszył ani prawa procesowego, ani materialnego.

48 Odnosząc się następnie do zarzutów dotyczących kwestii procesowych WSA stwierdził, że działania organów w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym zasadami postępowania dowodowego. Za niezasadny uznał przy tym zarzut naruszenia art. 121

49 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady budzenia zaufania do organów podatkowych) polegający, w ocenie skarżącego, na sprzeczności zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Sądu do przyjęcia powyższego stanowiska uprawniała organy treść zeznań świadków, w tym przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. Świadkowie nie potrafili bowiem wskazać podmiotów, z którymi skarżący zawarł dzięki ich pośrednictwu umowy leasingowe. R. O. przesłuchany 21 stycznia 2010 r. stwierdził, że nie potrafi wskazać, z jakimi firmami zawarto umowy leasingowe. Sąd podkreślił przy tym, że na podstawie dokumentów nadesłanych przez E. S.A. dotyczących transakcji handlowych dokonanych w okresie od 1 marca 2007 r. do 30 listopada 2007 r. z "F." ustalono, że M. F. w ramach ww. współpracy zawarł umowy leasingowe, których przedmiotem było wyposażenie w postaci mebli z następującymi podmiotami: I., B., G., przy czym w toku przesłuchania R. O. zeznał, że S. Sp. J. nie była dostawcą wyposażenia dla tych podmiotów. Również inni świadkowie, tj. T. W. przesłuchany 1 grudnia 2008 r., N. Z. przesłuchany 8 marca 2010 r., J. B. przesłuchana 3 marca 2010 r., D. T. przesłuchana 14 grudnia 2009 r., nie potrafili podać danych podmiotów, będących stronami umów leasingowych, zawartych dzięki usłudze przekazania informacji. Nie powoływali również efektów działań, za które została wypłacona prowizja.

50 Sąd I instancji wskazał także, iż R. K. w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w P. zeznał, że nie nawiązywał żadnej współpracy z firmą skarżącego, raczej nie zna skarżącego i nie wystawiał na jego rzecz faktury. Słusznie, zatem zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania powyższych świadków są spójne i wynika z nich, iż faktury wystawione przez podmioty, które reprezentowali, nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usługi na rzecz skarżącego i w związku z tym nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego. Z zeznań tych nie sposób bowiem wyprowadzić żadnych powiązań, które mogłyby stanowić obiektywne kryterium dla stwierdzenia rzeczywistego wykonania zakwestionowanych usług.

51 Sąd I instancji podniósł także, iż w trakcie postępowania podatkowego wzywani kontrahenci skarżącego nie dysponowali też żadnymi dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz skarżącego. Skoro J. B. zeznała, że skarżący prosił o wystawienie faktury, gdyż potrzebował kosztów, to biorąc pod uwagę brak dowodów wskazujących na wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy staraniami wystawców zakwestionowanych faktur, a zawarciem umów leasingowych, to trudno uznać ocenę organów za noszącą znamiona dowolności. Zarówno skarżący zasłaniając się tajemnicą handlową, jak i jego kontrahenci, nie potrafili wskazać danych leasingobiorców, czyli podmiotów, z którymi zawarto umowy leasingowe dzięki usłudze przekazania informacji.

52 W dalszych motywach wyroku Sąd podkreślił, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ podatkowy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ciężar dowodu obciąża również podatnika, szczególnie gdy on powołując się na dany fakt wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Z tego względu nie jest do przyjęcia twierdzenie podatnika, że podstawą jego obaw w przedmiocie ujawniania szczegółów transakcji gospodarczych, była utrata zaufania do organów podatkowych. Sąd podkreślił przy tym, że skoro skarżący w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnił podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, to powinien był wykazać, iż to ci pośrednicy wykonali usługi, w sytuacji gdy z ustaleń organu wynikało, iż podmioty, które miały działać jako pośrednicy, nie dysponują informacjami o stronach umów leasingowych. Twierdzenie skarżącego o utracie zaufania do organów podatkowych nie zdejmowało z niej tego obowiązku. W tych okolicznościach Sąd I instancji za logiczny uznał wniosek organu, że wypłata prowizji nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zrealizowanie umów.

53 Jednocześnie WSA wskazał, że również fragmentaryczna dokumentacja transakcji w postaci kserokopii umów leasingu oraz protokołów zdawczo-odbiorczych nie podważa ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze, bowiem kwestią sporną nie jest udowodnienie, że doszło do zrealizowania umów leasingowych, lecz że ich realizacja nastąpiła w wyniku wykonania usług, odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto przyjęcie tezy przeciwnej do stanowiska organu byłoby sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, który nie potwierdza wykonania umów leasingowych w wyniku pośrednictwa kontrahentów strony, tym bardziej, że żaden z kontrahentów strony nie dysponował umowami o współpracy. W ocenie Sądu zamierzonego skutku nie może też odnieść sporządzony przez skarżącego w skardze opis etapów zawierania umów, bowiem dopiero po zaakceptowaniu przez przedstawiciela raportu sporządzonego przez E. S.A., zawierającego zestawienie kwot należnych prowizji następuje finalizacja umowy. Rzeczywista finalizacja umów leasingowych nastąpiła w terminach późniejszych niż moment wystawienia faktur za doprowadzenie do zawarcia tychże umów leasingowych.

54 Sąd I instancji stwierdził także, iż w rozpoznawanej sprawie nie naruszono

55 art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w jego ocenie organ podatkowy zasadnie odmówił dowodu z ponownego przesłuchania M. F. Strona na okoliczność współpracy z R. K. była już przesłuchiwana przez policję w dniu 9 listopada 2010 r., a protokół z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy postanowieniem z 1 grudnia 2010 r. nr [...]. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej, jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie jest wystarczające. Ponadto w odniesieniu do przesłuchania R. K. na okoliczność wypłaty prowizji, zdaniem Sądu, organ słusznie zauważył (czemu dał wyraz w postanowieniu z 6 czerwca 2011 r.), że skoro okoliczność ta nie jest kwestionowana, to nie musi być przedmiotem dowodzenia.

56 W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma charakteru absolutnego. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować, nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki, zdaniem Sądu, płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura, bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie, kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Na poparcie tego stanowiska Sąd odwołał się do poglądów doktryny i judykatury (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

57 W podsumowaniu Sąd przyjął, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 tej ustawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ posiłkował się informacjami z E. S.A.

58 Ponadto Sąd podkreślił, że do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie może również prowadzić wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegający na przeprowadzeniu kontroli wobec skarżącego z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt administracyjnych wynika, że upoważnienie do jej przeprowadzenia obejmuje okres od 1 marca 2007 r. do 30 listopada 2007 r., natomiast zakres kontroli pierwotnie nie obejmował miesięcy: kwiecień, lipiec, co zostało następnie sprostowane. Tym niemniej organy podatkowe w drodze kontroli ustaliły nieprawidłowości w realizacji obowiązku podatkowego przez skarżącego, co było wiadome temu ostatniemu. Nie można zatem ocenić, że to naruszenie przepisów postępowania wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący znał bowiem ustalenia kontrolne organu, o czym świadczy treść jego pism składanych w toku postępowania. Ponadto był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd uznał także, iż uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji świadczy, że organ podatkowy II instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Decyzję tę oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

59 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł M. F., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.

60 Zaskarżając powyższy wyrok w całości, pełnomocnik skarżącego zarzuciła:

61 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

62 1) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji,

63 2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

64 a) nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi,

65 b) błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami: art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 283 § 2

66 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd uznał, że:

67 - organ odwoławczy wypełnił obowiązek polegający na dwukrotnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dwukrotnym ustaleniu stanu faktycznego,

68 - organ I instancji nie przekroczył zakresu kontroli objętej upoważnieniem z dnia 18 listopada 2008 r. Nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych przeprowadzonych za m-ce: kwiecień i lipiec 2007 r., co skutkowało gromadzeniem materiałów dowodowych za te miesiące i określeniem zobowiązań podatkowych w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7,

69 - pominięcie stanów faktycznych oraz zeznań skarżącego i świadków, jak również nieuzyskanie z E. we W. szczegółowych wyjaśnień w sprawie etapów zawierania umów leasingowych, ich weryfikacji i końcowej realizacji oraz znaczenia nadawania poszczególnym umowom odpowiedniego statusu na poszczególnych etapach realizacji umów, o co wnosił skarżący - nie miało wpływu na wynik sprawy,

70 - w przedmiotowej sprawie przy braku jakichkolwiek ustaleń kontroli skarżący dla pozoru dokonywał zapłat w formie przelewów bankowych za nabyte informacje będące towarem w celu "zmylenia" organu podatkowego, gdzie zapłaty nie były kwestionowane przez organ podatkowy oraz na przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, co spowodowało błędne ustalenie stanów faktycznych i niewłaściwe zastosowanie do tak ustalonych stanów faktycznych niewłaściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4

71 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

72 II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie

73 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wyniku czego odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznano, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

74 Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

75 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy, nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji i podniosła, że podstawą oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd było błędne założenie, iż zakwestionowane faktury VAT miały potwierdzić wypłatę prowizji za usługi pośrednictwa w zawarciu umów leasingowych. Podkreśliła przy tym, że sporne faktury VAT dokumentowały wypłatę prowizji za faktycznie otrzymane informacje, a nie, jak przyjął to Sąd i organy podatkowe, za usługi pośrednictwa w zawarciu umów leasingowych. Dzięki pozyskanym informacjom skarżący w efekcie zawarł umowy leasingowe z podmiotami zainteresowanymi leasingiem danych rzeczy. Skarżący bowiem nabywał towar w postaci informacji, a nie usługę pośrednictwa.

76 Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, istotnym w sprawie jest sprecyzowanie, co faktycznie było przedmiotem wypłaty prowizji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Skarżący na każdym etapie postępowania podnosił, że wypłacał prowizje za informacje, a nie za pośrednictwo w zawarciu umów leasingowych. Z uwagi jednak na fakt, że prawo podatkowe nie definiuje określenia "informacja, informator" ani określenia "pośrednictwo", zasadnym jest, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, odwołanie się do definicji słownikowych. Według "Małego Słownika Języka Polskiego" pod redakcją E. Soból (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa

77 1995 r.): informacja - to powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czego, wiadomość, pouczenie, zbierać informacje, służyć informacjami, zasięgnąć informacji, źródło informacji (str. 265), a informator - ten kto udziela informacji, wyjaśnień, publikacja informacja zawierająca szczegółowe dane z jakiejś dziedziny, źródło informacji, (str. 265), zaś pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, pośredniczenie w załatwieniu transakcji (str. 684).

78 Odwołując się następnie do kwestii związanych z pojęciem "społeczeństwo informacyjne", autorka skargi kasacyjnej wskazała, że z punktu widzenia prakseologii skarżący w sposób efektywny wykorzystywał pozyskane od informatorów informacje, gdyż dzięki ich pozyskaniu i odpowiedniemu wykorzystaniu zawarł umowy leasingowe, wskazane zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w uzasadnieniu skargi z dnia 18 lipca 2011 r.

79 Pełnomocnik skarżącego za niezasadne uznała także stanowisko Sądu, jakoby organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia zgodnie m.in. z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Wszyscy bowiem świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili ten sam sposób i metodę zbierania informacji na rzecz skarżącego, jak również potwierdzili i opisali tę samą metodę obliczania i wypłaty prowizji na ich rzecz. Potwierdzili również, że czynności miały miejsce, co znalazło odzwierciedlenie w wystawionych fakturach (pełnomocnik skarżącego odwołała się do treści zeznań T. W., D. B.). Pełnomocnik skarżącego podkreśliła przy tym, że skarżący nie powoływał się na fakt otrzymywania prowizji z E. S.A. przed sfinalizowaniem umowy leasingowej, lecz wskazywał, że bez problemu mógł wyliczyć prowizję należną doprowadzającemu, tj. informatorowi, w oparciu o posiadane dane. Fakt ten potwierdza zeznanie byłego pracownika D. B., jak również postanowienia umowy zawartej przez skarżącego z E. S.A. Wskazała także, iż z informacji zawartych w zestawieniu "Prowizje za umowy leasingowe dla pośrednika, doprowadzającego, dostawcy w okresie: od 2007-05-01 do 2007-05-31; 2007-04-01 do 2007- 04-30; 2007-03-01 do 2007-03-31; 2007-02-01 do 2007-02-28; 2007-01-01 do 2007-01-31" wynika, iż wystąpiły sytuacje, gdzie data zawarcia i akceptacji umowy miała miejsce np. 27.04.2006r., akceptacja umowy w dniu 15.05.2006 r., a wypłata prowizji na rzecz skarżącego miała miejsce w lipcu 2007 r.

80 Autorka skargi kasacyjnej nie zaaprobowała przy tym poglądu WSA w Warszawie, jakoby przelewy bankowe potwierdzające zapłatę prowizji na rzecz informatorów (tzw. osób doprowadzających do klienta) miały jedynie na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, w związku z tym nie stanowiły wystarczającego dowodu potwierdzającego zrealizowanie umów. Pełnomocnik skarżącego podkreśliła przy tym, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, błędnie założyły, jakoby na rzecz skarżącego świadczone były usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych. W jej ocenie, wbrew twierdzeniu Sądu, przelewy bankowe stanowią istotną okoliczność w sprawie, tym bardziej, że nie były kwestionowane przez organy podatkowe. W materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałyby powody, dla których skarżący dokonał znacznych wypłat na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur VAT w łącznej kwocie 178.43 7,40 zł.

81 Pełnomocnik skarżącego podkreśliła także, iż w aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, aby upoważnienie do kontroli z dnia 18 listopada 2008 r. Nr [...] zostało w jakikolwiek sposób sprostowane. Odwołując się przy tym do treści art. 283 § 2 pkt 1 do pkt 8 Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjnej wywiodła, że znaczenie ma zakres kontroli, który winien precyzować, jakie konkretnie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego będą przedmiotem kontroli. Natomiast zakres kontroli określał, iż kontrolą objęto: prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego i należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące: 03, 05, 06, 08, 09, 10, 11

82 2007 r., tj. z pominięciem miesiąca: 04 i 07.2007 r. Natomiast z treści protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu 5.12.2007 r. bezspornie wynika, iż przedmiotem czynności kontrolnych było rozliczenie miesięcy nieobjętych zakresem kontroli wskazanym w ww. upoważnieniu, tj. miesiąca kwietnia i lipca 2007 r. Organy dokonały zatem przekroczenia zakresu kontroli, co oznacza, że materiał dowodowy zgromadzony za m-c IV i VII.2007 r. należy uznać za zgromadzony niezgodnie z prawem, a zatem niedający podstawy do określenia zobowiązań podatkowych wyższych niż zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Ponadto autorka skargi kasacyjnej zarzuciła, że dokonując rozstrzygnięcia i nie będąc związanym granicami skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał oceny wszystkich okoliczności sprawy, przez co oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180

83 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

84 W konkluzji pełnomocnik skarżącego wywiodła, że wbrew stanowisku Sądu stan faktyczny sprawy odzwierciedlony materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego nie stanowił dostatecznej podstawy do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "T." T. W., "L." L. P., "P." Spółka z o.o., "G." J. Z., N. Z. Sp.J., "S." A. K., R. O., "T." Spółka z o.o., PHU "D." S.C., R.K. Nieuwzględnienie zarzutów skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, w świetle przytoczonych argumentów pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego, powinien był zastosować dyspozycję art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

85 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

86 Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

87 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

88 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

89 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego należy w skardze kasacyjnej wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

90 Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie z perspektywy powołanych wyżej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

91 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie.

92 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą głównie uchybienia przepisom art. 134 § 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przystępując do oceny ich zasadności przede wszystkim zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest zasadny nie tylko wówczas, gdy doszło do naruszenia przepisu postępowania, ale strona musi także wykazać, że owe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że taki zarzut może odnieść zamierzony skutek, gdy zostanie stwierdzone, że gdyby owego uchybienia nie było, treść wyroku mogłaby być inna. Okoliczności te powinny być wykazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

93 Rozpatrując w powyższym kontekście zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisu art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając przy tym wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną wskazaną w skardze. Wyrażona w ramach tej kontroli ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji znalazła pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Dodatkowo należy wskazać, że wynikające z analizowanego przepisu niezwiązanie sądu administracyjnego podnoszonymi w skardze zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd ten bada w pełnym zakresie treść zaskarżonego aktu albo czynności pod względem ich zgodności z prawem, a zatem naruszenie tego przepisu może polegać na niezbadaniu określonego aspektu sprawy, który nie był objęty zarzutami lub wnioskami skarżącego, a który to aspekt powinien być przez sąd dostrzeżony, gdyż mogłoby to mieć wpływ na treść wyroku. Trzeba zatem podkreślić, że w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie, poza kwestiami objętymi zarzutami skargi skierowanej do WSA, treść skarżonej decyzji podatkowej narusza przepisy prawa i naruszenie to nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji.

94 Za pozbawiony podstaw uznać należy także drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż, w ocenie skarżącego, rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi. Uwagę zwraca przy tym mylne wskazanie na "nieoddalenie skargi", podczas gdy intencją autorki skargi kasacyjnej w ramach zgłoszonego zarzutu było z pewnością położenie akcentu na "nieuwzględnienie skargi" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

95 Jak dowodzi analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd stwierdzając, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie jest zupełny, prawidłowo w ramach tej oceny dokonał uwzględnienia całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wraz z dowodami pochodzącymi z postępowania karnego (tj. zeznania świadków przesłuchiwanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P.). Sąd dokonał przy tym szczegółowej analizy ustaleń organów wynikających z zeznań R. O., T. W., N. Z.,

96 J. B. i R. K., a także ustaleń wynikających z dokumentów nadesłanych przez E. S.A. dotyczących transakcji handlowych z PHU "F.". Jednocześnie w ramach tej oceny WSA prawidłowo uznał za logiczny wniosek organów, że wypłata prowizji nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zrealizowanie umów leasingowych. Słusznie także Sąd uznał, że fragmentaryczna dokumentacja transakcji w postaci kserokopii umów leasingu oraz protokołów zdawczo-odbiorczych nie może stanowić dowodu na podważenie ustaleń organów podatkowych. Trafnie też ocenił, że spodziewanego przez skarżącego skutku w tym zakresie nie mógł odnieść sporządzony przez skarżącego opis elementów zawierania umów, bowiem dopiero po zaakceptowaniu przez przedstawiciela raportu sporządzonego przez E. S.A., zawierającego zestawienie kwot należnych prowizji następowała finalizacja umowy. Rzeczywista finalizacja umów leasingowych wskazanych w decyzji podatkowej nastąpiła w terminach późniejszych niż moment wystawienia faktur za doprowadzenie do zawarcia spornych umów. Wszystkie te elementy materiału dowodowego zostały uwzględnione przez WSA w ramach dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w szczególności w ramach kontroli kompletności zebrania i należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przez organy podatkowe. Ustalenia poczynione w ramach tej kontroli dały zaś podstawę do oddalenia skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a., przy jednoczesnym braku możliwości jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

97 Organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy będący podstawą zastosowana konkretnych przepisów materialnoprawnych gromadzi różne dowody. Niektóre z tych dowodów mogą potwierdzać stanowisko prezentowane przez podatnika, a inne dowody mogą mu przeczyć. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest, zgodnie z

98 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że organ musi zdecydować, które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiary. Odmowa dania wiary niektórym dowodom, a tym samym także niektórym twierdzeniom, co do zaistnienia pewnych zdarzeń, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Nie jest więc błędem, że organ podatkowy pewnych dowodów, jak zarzuca strona skarżąca "nie uwzględnił", skoro przekonująco wyjaśnił taką ocenę dowodów. Tym samym akceptacja takiego postępowania organu wynikająca z zaskarżonego wyroku, nie jest wadliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatnika o rzeczywistym dokonaniu czynności dokumentowanych spornymi fakturami, zasadnie podkreślając, że ani podatnik, ani wystawcy spornych faktur nie potrafili wskazać wiarygodnych dowodów pozwalających powiązać konkretnych leasingobiorców z konkretnymi usługami świadczonymi przez kontrahentów podatnika.

99 W podobny sposób należy także ocenić trafność zarzutu wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd ten uznał, że organ odwoławczy wypełnił obowiązek polegającego na dwukrotnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dwukrotnym ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielić przy tym w pełni należy argumentację WSA w zakresie braku naruszenia przez organy podatkowe powołanych przez skarżącego zasad postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że sprawa była przedmiotem dwukrotnego rozpoznania. Organy podatkowe przeprowadziły dwukrotne postępowanie wyjaśniające (organ odwoławczy z uwzględnieniem granic wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji skutkowało dwukrotnym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

100 Za niezasadny uznać należy także kolejny zarzut dotyczący naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania przyjmującego postać błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisem art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznania, że organ ten nie przekroczył zakresu kontroli objętej upoważnieniem z dnia 18 listopada 2008 r. Nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych przeprowadzonych za m-ce: kwiecień i lipiec 2007 r., co, w ocenie kastratora, skutkowało gromadzeniem materiałów dowodowych za te miesiące i określeniem zobowiązań podatkowych w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu bowiem zaskarżonego wyroku Sąd ustalił, że z akt administracyjnych wynika, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli obejmuje okres od 1 marca 2007 r. do 30 listopada 2007 r., natomiast zakres kontroli pierwotnie nie obejmował miesięcy: kwiecień i lipiec, co zostało następnie sprostowane. Tym niemniej organy podatkowe w drodze kontroli ustaliły nieprawidłowości w realizacji obowiązku podatkowego przez skarżącego, co było wiadome temu ostatniemu. W tej sytuacji WSA zasadnie przyjął, że to naruszenie przepisów postępowania nie wywarło istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący znał bowiem ustalenia kontrolne organu, o czym świadczy treść jego pism składanych w toku postępowania. Ponadto był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Przede wszystkim błędny jest zarzut o braku w aktach sprawy podatkowej dokumentu prostującego treść upoważnienia do kontroli. Organ podatkowy dokonał takiego sprostowania w dniu 28 listopada 2008 r. poprzez prawidłowe wskazanie miesięcy objętych kontrolą, a odbiór postanowienia w tym zakresie skarżący pokwitował w dniu 1 grudnia 2008 r. (tom I akt). W tych okolicznościach sprawy Sąd I instancji prawidłowo zatem przyjął, że kontrolowana decyzja rozpatrywana także z tej perspektywy nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

101 Podobnie niezasadnym jest zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z wskazanymi zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i postanowieniami art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku tych ustaleń, w ocenie kasatora, Sąd miał bowiem uznać, że- pominięcie stanów faktycznych oraz zeznań skarżącego i świadków, jak również nieuzyskanie z E. we W. szczegółowych wyjaśnień w sprawie etapów zawierania umów leasingowych, ich weryfikacji i końcowej realizacji oraz znaczenia nadawania poszczególnym umowom odpowiedniego statusu na poszczególnych etapach realizacji umów, nie miało wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organy nie pominęły stanów faktycznych i zeznań skarżącego oraz świadków mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Inicjowany wniosek dowodowy w postaci przesłuchania M. F. nie wnosił niczego nowego do sprawy. Zgodzić się zatem należy z WSA, że organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania M. F., wskazując przy tym, że strona na okoliczność współpracy z R. K. była już przesłuchiwana przez policję w dniu 9 listopada 2010 r., a protokół z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy postanowieniem z 1 grudnia 2010 r. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 tej ustawy jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Jednocześnie odnosząc się do kwestii braku przesłuchania R. K. Sąd zasadnie podzielił stanowisko organu, że skoro okoliczność wypłaty prowizji nie była przez organy kwestionowana, to nie musiała być przedmiotem dowodzenia. Ponadto WSA także trafnie dostrzegł, że zarówno skarżący i jego pełnomocnik przed wydaniem decyzji mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skorzystano.

102 Za pozbawiony podstaw uznać należy także zarzut naruszenia wyżej powołanych naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z art. 121, art. 122, art. 127, art.187 § 1, art. 188, art. 191 i

103 art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie przy braku jakichkolwiek ustaleń kontroli skarżący dla pozoru dokonywał zapłat w formie przelewów bankowych za nabyte informacje będące towarem w celu "zmylenia" organu podatkowego, gdzie zapłaty nie były kwestionowane przez organ podatkowy oraz na przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. W ocenie NSA dokonana przez WSA kontrola zaskarżonej decyzji także i w tym aspekcie wykazała, iż organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Dysponowanie przez skarżącego dowodami przelewów na rzecz wystawców spornych faktur nie może przesądzać o rzetelności tych faktur. Jest to tylko jeden z dowodów. Istotne jest natomiast to, że organy podatkowe i WSA w Warszawie oceniały zgodność tych faktur na podstawie wszystkich zebranych dowodów i z tej perspektywy miały podstawy do stwierdzenia nierzetelności faktur, zasadnie wskazując na fakty wcześniejszego wypłacania wynagrodzenia kontrahentom, mimo braku pewności co do finalizacji umów leasingowych, na zeznania kontrahentów, którzy nie potrafili wskazać, konkretnych czynności, które doprowadziły do zawarcia konkretnych umów leasingowych, na brak umów o współpracy pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami.

104 Powyższe, wymienione w skardze kasacyjnej, naruszenia prawa w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną miały powodować "błędne ustalenie stanów faktycznych i niewłaściwe zastosowanie do tak ustalonych stanów faktycznych niewłaściwych przepisów prawamaterialnego,tj.art.5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Jak wykazano powyżej, skarżący w żadnej mierze nie podważył ustaleń organów podatkowych i ustaleń Sądu wynikających z kontroli zaskarżonej decyzji dokonanej w powyższych zakresie. Stwierdzona zatem niezasadność powyższych zarzutów przesądza o prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe i kontrolowanych przez WSA ustaleń faktycznych i właściwym zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

105 Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88

106 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wyniku czego odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznano, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, stwierdzić należy, że jest on w pełni niezasadny. Właściwie ustalony stan faktyczny sprawy stanowił podstawę do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej wyżej ustawy i tym samym odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Niewątpliwie czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, okoliczność ta, jak wykazano powyżej, została bezspornie ustalona przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie

107 Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. W kwestii kosztów orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).