Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., I FSK 1468/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., I FSK 1468/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w likwidacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 815/08 w sprawie ze skargi A. S.A. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynagrodzenie radcy prawnemu M. C. w kwocie 220 (dwieście dwadzieścia) złotych brutto tytułem zastępstwa prawnego wykonanego na zasadzie prawa pomocy.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 815/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. w likwidacji w P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że 13 listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące. Decyzja ta stała się ostateczna wobec odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Następnie likwidator spółki złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Dyrektor UKS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 14 marca 2007 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 13 listopada 2003 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4, i 5 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

4 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że organy nie naruszyły ani przepisów postępowania podatkowego, ani norm prawa materialnego. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w kontekście podnoszonych przez skarżącego zarzutów i wniosków.

5 Pierwszą z przesłanek wznowienia postępowania, na którą wskazała strona, był art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ wznawia postępowanie, jeżeli dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki, stosownie do § 2 wskazanego przepisu może mieć miejsce jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste bądź zostało stwierdzone przez sąd. Dodatkowym elementem skutkującym wznowieniem postępowania jest wymóg, aby dowody, które okazały się fałszywe, stanowiły podstawę do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Odnosząc się do argumentów strony powoływanych w kontekście tej przesłanki wznowieniowej, Sąd I instant wskazał, że nie znajdują one pokrycia w zebranym materiale dowodowym (np. zmiana zeznań jednego ze świadków), bądź nie są dowodem, z którego miałaby wynikać nowa, istotna okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania (np. wyrok dotyczący jednego ze świadków w sprawie sfałszowania umowy kupna sprzedaży samochodu).

6 W ramach podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. strona wskazała także na sfałszowanie ośmiu faktur VAT. Strona podniosła, że faktury te są fikcyjne i w rzeczywistości finansowały działalność i kampanie wyborcze [...]. Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podjęto czynności mające na celu zweryfikowanie podnoszonych przez stronę twierdzeń w tym zakresie. Organ kontroli skarbowej pismem z 12 kwietnia 2006 r. wystąpił do Prokuratury Rejonowej w O. z prośbą o informację co do powołanych faktur. Prokuratura ta w piśmie z 24 czerwca 2006 r. udzieliła m.in. informacji, iż prowadzone śledztwo nie dotyczyło finansowania [...], a w toku śledztwa postanowieniem z 30 listopada 2004 r. wyłączono do odrębnego postępowania i przekazano według właściwości miejscowej do Prokuratury Rejonowej w P. materiały w sprawie poświadczenia nieprawdy i oszustwa na podstawie faktur skarżącej spółki oraz podrobienia podpisu J. P. Prokuratura Rejonowa w P. w piśmie z 16 listopada 2007 r. poinformowała, że przedmiotowe faktury zostały załączone jako dowody do akt śledztwa, w którym do ówczesnej chwili postawiono zarzuty łącznie 14 osobom, a w piśmie z 31 grudnia 2007 r. w odpowiedzi na pytanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wyniki tego śledztwa Prokuratura wskazała, że pozostaje ono zawieszone. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, iż sfałszowanie powoływanych przez stronę faktur w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie jest oczywiste, jak również brak jest potwierdzenia zarzutu sfałszowania tych dowodów, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że zakończenie prowadzonego w tym zakresie przez Prokuraturę śledztwa i ewentualne dokonanie w jego toku oceny wiarygodności faktur, mogłoby dostarczyć argumentów przemawiających za rozważeniem istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., lecz na dzień wydania zaskarżonych decyzji istnienia tej przesłanki stwierdzić nie można.

7 Analizując obszernie argumenty strony w zakresie innych przesłanek wznowienia postępowania Sąd I instancji nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 2, 4 i 5 O.p., uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie.

8 4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych z uwagi na okoliczność, iż opłaty nie zostały zapłacone w całości.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo iż Sąd I instancji powinien był stwierdzić naruszenie przez organ art. 240 § 1 pkt 1-2 i art. 240 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 250 P.p.s.a. przez nieprzyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych, mimo iż opłaty nie zostały zapłacone w całości i został złożony stosowny wniosek.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, gdyż zarzut dotyczący sfałszowania ośmiu faktur VAT i prowadzenie śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy i oszustwa na podstawie faktur skarżącej spółki oraz podrobienia podpisu J. P. ma istotne znaczenie dla spełnienia przesłanek do wznowienia postępowania. W ocenie strony w sprawie zaistniała przesłanka oczywistości popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., w związku z czym postępowanie może być wznowione również przed wydaniem przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zdaniem strony oczywistość zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów.

11 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 250 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł w zakresie wniosku pełnomocnika strony ustanowionego z urzędu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego przed Sądem I instancji. Sąd nie odniósł się do wniosku zgłoszonego na rozprawie, nie wskazał też w uzasadnieniu, czy uważa ten wniosek za bezzasadny.

12 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanym, wskazując, że zarzuty tejże skargi są niezasadne. Organ zauważył, że art. 240 § 2 O.p. dotyczy etapu wstępnego badania sprawy następującego przed wznowieniem i nie ma zastosowania do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia, a w przedmiotowej sprawie doszło do jej wznowienia i zbadania przesłanek wznowienia. Stwierdzono, że z uwagi na brak potwierdzenia zarzutu sfałszowania faktur, a także z uwagi na fakt, iż fałszerstwa dowodów nie można uznać za oczywiste, brak było podstaw na dzień wydania decyzji do stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wskazano, że organy podatkowe nie są właściwe do oceny fałszu dowodu.

13 W ocenie organu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 250 P.p.s.a., gdyż wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie przez wydanie odrębnego postanowienia przez wojewódzki sąd administracyjny.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 7. Podkreślenia wymaga, że na obecnym etapie postępowania kwestię podlegającą badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi to, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka oczywistości popełnienia przestępstwa sfałszowania ośmiu faktur VAT – w skardze kasacyjnej jej autor nie odniósł się bowiem do innych przesłanek wznowienia postępowania, które rozpatrywane były przez organy i Sąd I instancji, a wskazał jedynie, iż "zarzut sfałszowania ośmiu faktur VAT i prowadzenie postępowania przez Prokuraturę Rejonową w P. w sprawie poświadczenia nieprawdy i oszustwa na podstawie faktur "A." S.A. oraz podrobienia podpisu Pana P. ma istotne znaczenie dla spełnienia przesłanek do wznowienia postępowania." W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. do strony należy zakreślenie granic skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – stąd też przyjąć należy, iż stanowisko Sądu I instancji w pozostałym zakresie nie zostało przez stronę zakwestionowane.

17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1-2 i § 2 O.p. zauważyć należy, że Sąd I instancji, podzielając w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, uznał, że zarzut sfałszowania ośmiu faktur VAT nie został potwierdzony w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez GIKS. Wskazano na toczące się w tym przedmiocie śledztwo, które zgodnie z informacjami uzyskanymi przez organy było zawieszone.

18 Podkreślenia wymaga, że fałsz dowodu – co do zasady – powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne to, że brak jest takiego orzeczenia co do okoliczności podnoszonych przez stronę. Od zasady tej Ordynacja podatkowa przewiduje dwa wyjątki. Jeden z nich został uregulowany w art. 240 § 3 O.p., zgodnie z którym z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiony, stąd kwestia, czy okoliczność, na którą wskazuje art. 240 § 3 O.p. miała miejsce w sprawie, nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny zbadana.

19 Strona wskazuje natomiast na naruszenie art. 240 § 2 O.p. – przepisu, który normuje drugi z wyjątków od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu. Zgodnie z tym, kluczowym dla niniejszego rozstrzygnięcia, przepisem jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określony w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor z jednej strony w żaden sposób nie starał się wykazać, że rzeczywiście w sprawie spełniona jest przesłanka oczywistości sfałszowania dowodu, ograniczając się w tym zakresie do gołosłownego twierdzenia o takiej oczywistości, z drugiej strony w ogóle nie odniósł się do kwestii niezbędności wznowienia postępowania w celu ochrony interesu publicznego. Brak rzeczowego i znajdującego odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy uzasadnienia zarzutu kasacyjnego powoduje, że zarzut ten nie może być w pełni merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zauważyć jedynie można, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych fałszywość dowodów jest oczywista, gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej - fałszerstwo jest na tyle widoczne ("rzuca się w oczy"), iż nie wymaga prowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2008 r., II FSK 1299/07, a także wyrok WSA we Wrocławiu z 30 października 2008 r., I SA/Wr 314/08, wyrok WSA w Olsztynie z 26 czerwca 2008 r., I SA/Ol 143/08, wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 745/06, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2005 r., III SA/Wa 2442/05). Podkreślić należy, że art. 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że argumentacja dotycząca sfałszowania faktur VAT oparta jest w głównej mierze na zeznaniach likwidatora skarżącej spółki i niezakończonym postępowaniu karnym. Z żadnej z tych okoliczności nie wynika "oczywistość" sfałszowania dowodów, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia.

20 W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1-2 i § 2 O.p.

21 8. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 250 P.p.s.a. przez nieprzyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Autor skargi kasacyjnej podnosi w jej petitum, że został złożony stosowny wniosek w tym zakresie, jednak nie znajduje to potwierdzenia w aktach sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji nie odniósł się do wniosku zgłoszonego na rozprawie dotyczącego zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Z argumentacji pełnomocnika strony wynika, że utożsamia on wniosek o zwrot kosztów postępowania z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Jest to wniosek nieuprawniony. Z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z 7 maja 2009 r. (k. 110) wynika, że pełnomocnik wniósł "o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych." Wniosek taki mógł być przez Sąd I instancji zinterpretowany jedynie jako wniosek o zwrot kosztów postępowania, o którym mowa w rozdziale 1 działu V ustawy procesowej (art. 199 – 210 P.p.s.a.). W świetle art. 209 P.p.s.a. nie sposób uznać, że Sąd miał obowiązek rozstrzygnąć wniosek strony o zwrot kosztów w orzeczeniu oddalającym skargę tejże strony.

22 Z kolei z art. 250 P.p.s.a. wynika, że wyznaczony w ramach prawa pomocy radca prawny otrzymuje wynagrodzenie według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności radców prawnych w zakresie nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrot niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Zgodnie z § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony nie złożył w postępowaniu przed Sądem I instancji ani wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ani oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone. Stąd też brak jest przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 250 P.p.s.a.

23 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

24 10. Ze względu na sytuację majątkową skarżącej, jak i okoliczności sprawy, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

25 11. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi strony tytułem zastępstwa prawnego wykonanego na zasadzie prawa pomocy orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).