Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., I FSK 1431/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., I FSK 1431/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 180/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 maja 2011r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 maja 2010r. określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.016.068 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 18 lutego 2009 r. Spółka zawarła z R. [...] (dalej jako czarterujący) dwie umowy czarteru (Time Charter Cotract): 1) nr ZH/02/2009, zgodnie z którą Spółka dostarczy w ramach czarteru dla robót pogłębiarskich na wodach terytorialnych Danii, Finlandii, Estonii szalandę samobieżną, samowyładowawczą poprzez otwarcie kadłubów, 2) nr ZH/03/2009, zgodnie z którą Spółka dostarczy w ramach czarteru dla robót pogłębiarskich na wodach terytorialnych Danii, Finlandii, Estonii szalandę samobieżną, samowyładowawczą poprzez otwarcie kadłubów. W związku z realizacją kontraktów Spółka wystawiła faktury o nr: ZH-EU-01/05/2009 i ZH-EU-02/05/2009 z datą 11 maja 2009 r., ZH-EU-03/05/2009 i ZH-EU-04/05/2009 z datą 25 maja 2009 r., ZH-EU-01/06/2009 z 2 czerwca 2009 r. oraz ZH-EU-02/06/2009 z 8 czerwca 2009 r. W ocenie organu I instancji Spółka błędnie przyjęła, że obowiązek podatkowy w tym okresie nie powstał. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawarła ze stroną duńską zdefiniowane w Kodeksie morskim, umowy czarteru na czas. Czarter na czas to umowa, której treścią jest oddanie rzeczy do używania w zamian za określone wynagrodzenie, przez co czarter na czas wykazuje pod tym względem podobieństwo do umowy najmu rzeczy ruchomych, uregulowanej w Kodeksie cywilnym. W przypadku, gdy przedmiotem wynajmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze są środki transportu, usługi te są opodatkowane w miejscu gdzie usługodawca ma siedzibę lub prowadzi stale działalność gospodarczą w zakresie tej usługi (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT). Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), zafakturowane usługi podlegają opodatkowaniu według stawki 22 %, z wykluczeniem działania przepisu szczególnego z art. 83 ust. 1 pkt 12, stanowiącego, że stawkę podatku w wysokości 0 % stasuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, bowiem klasyfikacja statystyczna szalandy morskiej nie została w tym przepisie wymieniona (PKWiU 35.11.33-93 dla celów podatkowych według pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9 września 2009 r.). Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

3 W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

4 przyjęcie i ustalenie, iż usługi świadczone w ramach umów nazwanych przez ich strony umowami czarteru tj. umowy ZH/02/2009 oraz ZH/03/2009 były usługami czarteru środków transportowych, a nie usługami transportu morskiego (przewozem),

5 błędne i niezgodne z przepisami Kodeku morskiego zdefiniowanie umowy przewozu jako umowy "czarteru na czas" i przypisanie jej tym samym skutków odmiennych niż określone w obowiązujących normach prawa,

6 nie rozważenie i nie dokonanie oceny możliwości ustalenia innej kwalifikacji spornych usług, w sposób uwzględniający ich charakter, wynikający z celu ich świadczenia i zgodnego zamiaru stron, a tym samym nie uznanie ich za usługi transportowe,

7 w konsekwencji zajętego przez organ I instancji stanowiska określenie błędnego miejsca świadczenia tych usług tj. według art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem regulacji określonej w art. 27 ust. 2 tej ustawy, która jako miejsce świadczenia wskazuje miejsce, gdzie odbywa się transport.

8 Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, t.j.:

9 - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak analizy złożoności usługi, opierając się wyłącznie na formalnej nazwie umowy i wywodząc z tej nazwy zupełnie odmienne znaczenie niż te, które wynikają z obowiązujących przepisów prawa,

10 - art. 122 O.p. poprzez oparcie się wyłącznie na formalnej nazwie umowy, przypisując jej ponadto błędne znaczenie oraz pomijając jej cele oraz zamiar stron, zgodnie z którymi Spółka zobowiązała się w tych umowach uczestniczyć w procesie budowlanym realizowanym przez czarterującego poprzez świadczenie usług wywozu z terenu budowy mas urobku pochodzących z pogłębiania akwenów i jego rozładunku w wyznaczonych miejscach celem wykonania zasypów wyznaczonego akwenu,

11 - art. 199a O.p., gdyż organ I instancji oparł się na formalnych zapisach umów, interpretując je niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, pominął całkowicie zamiar stron i cel tych czynności. Pominął tym samym zasadę, wedle której dokonując ustalenia treści czynności cywilnoprawnej organ podatkowy powinien uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie ich oświadczeń woli.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że przedmiotem zawartych umów nie były przewozy ładunku, ale przyjęcie przez stronę duńską czasowej dyspozycji handlowej nad szalandami zawiasowymi. Organ odwoławczy powołując się na art. 188 § 1, art. 191 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 ze zm., dalej jako K.m.) stwierdził, że czarter na czas jest umową, w której armator zobowiązuje się przekazać do dyspozycji czarterującego zdatny do żeglugi statek o ustalonej charakterystyce techniczno - eksploatacyjnej, w uzgodnionym miejscu i terminie, na uzgodniony czas. Cechą charakterystyczną umów czasowych jest przedmiot umowy, którym jest statek, a właściwie prawo do dysponowania statkiem na uzgodniony czas, w zamian za zapłatę ustalonej opłaty za dzień lub miesiąc. Organ zwrócił uwagę, że w kontrakcie przewozowym to ładunek, a nie statek jest w centrum zainteresowania stron. Kontrakt przewozowy zawierany jest celem dostarczenia ładunku w najdogodniejszy dla obu stron sposób, a najistotniejszą sprawą jest zagwarantowanie przewiezienia i dostawy ładunku dla wskazanego odbiorcy, zgodnie z oczekiwaniami czarterującego i w pożądanym przez niego terminie. Organ poddał analizie treść umów stanowiących podstawę sporu w sprawie oraz okoliczności faktyczne towarzyszące ich realizacji i wywiódł, że prawidłowa jest kwalifikacja spornych umów jako umów "czarteru na czas". Stwierdził, że w treści umów strony konsekwentnie posługują się zwrotem "dysponowanie szalandą". Strony postanowiły o dostarczeniu szaland w formie czarteru dla potrzeb prac czerpalnych, w pełni wyposażonych, o ustalonej charakterystyce techniczno - eksploatacyjnej, w celu wykorzystywania ich do transportowania na uzgodnionych akwenach, z doświadczonymi załogami o odpowiednich kwalifikacjach, za które koszty ponosi Spółka. Szalandy zostały oddane do dyspozycji czarterującego w uzgodnionym miejscu i terminie, na ustalony czas - postanowienia umów traktują o trwaniu, o czasie czarteru, o zwrocie szaland do właściciela, po uprzednim napełnieniu paliwem przez czarterującego. Stawka za czarter została uzgodniona według czasu dysponowania szalandą. Czarterujący został zobowiązany do załatwienia wszelkich formalności umożliwiających mu wykorzystanie wyczarterowanych szaland, jak również poniesienia kosztów dodatkowych ubezpieczeń, wykraczających poza zakres polisy Spółki. Potwierdzenie realizacji umów stanowią wystawione przez Spółkę faktury, których treść jest adekwatna do zawartych kontraktów. Zdaniem organu odwoławczego miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca ma siedzibę i wobec tego prawidłowo zastosowano dla czynności będących przedmiotem opodatkowania stawkę w wysokości 22 %.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła:

14 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 104 K.m. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię polegające na przyjęciu, iż usługi świadczone w ramach umów nazwanych przez ich strony umowami czarteru były usługami czarteru środków transportu, a nie usługami transportu morskiego (przewozem),

15 2. naruszenie art. 199a O.p. poprzez nie dokonanie ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności,

16 3. naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skoro przedmiotem wynajmu, dzierżawy są środki transportu, usługi te są opodatkowane w miejscu, gdzie świadczący usługę ma siedzibę,

17 4. naruszenie art. 121 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie dokonanie żadnej analizy złożoności kwestionowanej usługi, opierając się wyłącznie na formalnej nazwie umowy i wywodząc z tej nazwy zupełnie odmienne znaczenie, niż te które wynikają z obowiązujących przepisów prawa, doprowadzając do naruszenia ww. zasady prawa podatkowego,

18 5. naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, wskutek oparcia stanowiska organu wyłącznie na formalnej nazwie umowy, przypisując jej błędne znaczenie oraz pomijając jej cele oraz zamiar stron, zgodnie z którym Spółka zobowiązała się w zakwestionowanych umowach świadczyć usługi wywozu z terenu budowy mas urobku pochodzącego z pogłębiania akwenów i jego rozładunku w wyznaczonych miejscach celem wykonania zasypów wyznaczonego akwenu.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował charakter i istotę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej duńskiego kontrahenta. Organy podatkowe oparły się na treści zawartych umów uwzględniając również treści zawarte w wystawionych w związku z realizacją tych umów fakturach. Spółka w toku postępowania nie wskazała okoliczności, na podstawie których można byłoby wywieść, że przebieg świadczonych usług nie był zgodny z postanowieniami zawartych umów. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że istotę świadczonych usług można i należy ustalić w oparciu o treść zawartych umów. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 O.p., gdyż organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 122 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił elementy istotne (essentialia negotii) umowy czarteru na czas. Art. 188 § 1 K.m. stanowi, że przez umowę czarteru na czas armator zobowiązuje się za wynagrodzeniem oddać czarterującemu do dysponowania statek obsadzony załogą na oznaczony czas albo na okres jednej lub kilku następujących po sobie podróży, w celu określonym umową. Zgodnie z art. 191 § 1 K.m. armator, który zawarł umowę czarteru na czas, obowiązany jest na umówiony termin oddać czarterującemu do dysponowania statek w stanie zdatnym do żeglugi, należycie wyposażony, obsadzony odpowiednią załogą oraz przystosowany do celów przewidzianych umową. Stosownie do § 2 armator obowiązany jest utrzymywać statek przez cały czas trwania czarteru w stanie określonym w § 1, opłacać załogę oraz zapewnić należne jej świadczenie. Czarterujący może dysponować całą przestrzenią statku przeznaczonego do przewozu ładunku i pasażerów (art. 193 § 1 K.m.). Prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że czarter na czas jest umową, w której armator zobowiązuje się przekazać do dyspozycji czarterującego zdatny do żeglugi statek o ustalonej charakterystyce, w uzgodnionym miejscu i terminie, na uzgodniony czas. Jako trafne uznał spostrzeżenie organu podatkowego, iż cechą charakterystyczną tego rodzaju umów jest przedmiot umowy, którym jest statek, a właściwie prawo dysponowania statkiem na uzgodniony czas, które następnie zostało przeciwstawione istocie kontraktów przewozowych, w których istotnym elementem jest ładunek a nie statek. W kontratakach przewozowych statek lub jego przestrzeń ładunkowa nie są przedmiotem umowy. Stwierdzono, że w treści umów strony konsekwentnie posługują się zwrotem "dysponowanie szalandą". Stawka za czarter została uzgodniona według czasu dysponowania szalandą. Czarterujący został zobowiązany do załatwienia wszelkich formalności umożliwiających mu wykorzystanie wyczarterowanych szaland, jak również poniesienia kosztów dodatkowych ubezpieczeń, wykraczających poza zakres polisy Spółki. Potwierdzenie realizacji umów stanowią wystawione przez Spółkę faktury, których treść jest adekwatna do zawartych kontraktów. Sąd zgodził się ze Spółką, że nazwa umowy nie przesądza o jej charterze, niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie nazwa jaką strony nadały zawartym przez siebie umowom pozostaje w zgodzie z treścią tych umów. Organy podatkowe dokonały analizy treści faktur jakie zostały wystawione w związku z realizacją będących podstawą sporu umów. Nie może budzić wątpliwości, że treść zapisów jakie poczyniono w wystawionych przez Spółkę fakturach jest adekwatna do treści zawartych umów.

20 Co do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. WSA zauważył, że przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 k.c.. W związku z powyższym Sąd przytoczył fragment rozważań jakie Sąd Najwyższy przedstawił na tle art. 65 Kc. (...) Jeżeli chodzi o oświadczenia woli ujęte w formie pisemnej, czyli wyrażone w dokumencie, to sens tych oświadczeń ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. W procesie jego interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym. Wykładni poszczególnych wyrażeń dokonuje się z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Uwzględnieniu podlegają również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście bądź zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień. Tekst dokumentu nie stanowi wyłącznej podstawy wykładni ujętych w nim oświadczeń woli składanych indywidualnie oznaczonym osobom. Pomimo ograniczeń dowodowych, które znalazły wyraz w treści art. 247 k.p.c, dopuszczalny jest dowód ze świadków lub z przesłuchania stron, jeżeli jest to potrzebne do wykładni niejasnych oświadczeń woli stron zawartych w dokumencie. W takim przypadku bowiem wspomniane dowody nie są skierowane przeciw osnowie dokumentu, a jedynie posłużyć mają jej ustalaniu w drodze wykładni (...). W procesie wykładni zawartych w dokumencie oświadczeń woli składanych indywidualnym adresatom dopuszczalne jest zatem sięgnięcie do takich okoliczności towarzyszących złożeniu oświadczenia woli, które mogą być stwierdzone za pomocą pozadokumentowych środków dowodowych. Interpretacja oświadczenia woli w takim przypadku przebiega według ogólnych zasad kombinowanej metody wykładni. Wiążący prawnie sens oświadczenia woli ustala się więc mając w pierwszej kolejności na uwadze rzeczywistą wolę stron, a dopiero gdy nie da się jej ustalić, sens ten ustala się na podstawie przypisania normatywnego, (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, LexPolonica nr 301835 (OSNC 12/95, poz. 168).

21 Sąd I instancji stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest uzasadnionych podstaw, aby oświadczeniom woli złożonym przez strony umowy nadawać sens inny aniżeli wynika z treści dokumentu. Sąd zauważył, że postanowienia zawartej umowy są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, oraz że strona nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów na podstawie których można by zasadnie twierdzić, że oświadczenia stron ujawnione w treści umowy są niezgodne ze zgodną wolą stron, które kontrakt zawarły. Na podstawie akt sprawy nie sposób także wywieść, aby ustalona przez organy podatkowe treść czynności pozostawała w sprzeczności z jej celem.

22 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając:

23 I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

24 art. 188 § 1 K.m., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, iż umowy łączące strony są umowami na czas, pomimo iż są to umowy przewozu;

25 art. 104 K.m., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone w ramach zawartych umów są usługami czarteru środków transportowych, a nie usługami transportu morskiego (przewozem);

26 art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przedmiotem zawartych umów jest środek transportu, co skutkowało przyjęciem, iż usługi te są opodatkowane w miejscu gdzie świadczący usługę ma siedzibę.

27 II. naruszenie przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9, 77 § 1 oraz 107 § 3 kpa polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo iż nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym pominięto referencje duńskiego kontrahenta z dnia 23 września 2009 r., co skutkowało niewyczerpującym wyjaśnieniem sprawy, mającym wpływ na ustalenie obowiązków skarżącego, będących przedmiotem postępowania.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że WSA całkowicie pominął istotę umowy czarterowej określoną w przepisie art. 104 K.m., pomimo iż stanowił on podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organy administracji. Zastosowanie w.w przepisu potwierdziło, iż organy administracji przyjęły, iż Spółka świadczyła usługę transportu, a nie czarteru statku. Organy administracji pomimo wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 104 K.m., zastosowały normę prawną wynikającą z przepisu art. 188 K.m. w zakresie skutków. Ma to istotne znaczenie, gdyż postępowanie prowadzone przez organy sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii czy w przedmiotowym stanie faktycznym miało miejsce wykonanie umowy z art. 104 K.m., czy też klasycznej umowy przewozu ładunku. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarówno umowa czarteru jak i umowa bukingowa są odmianami umowy przewozu ładunku, które to należy zakwalifikować, jako usługę transportową, bez względu na to, z jaką odmianą umowy mamy do czynienia.

29 Zarówno organy administracji, jak i Sąd I instancji skupiły się jedynie na art. 188 K.m. i na elementach istotnych dla tej umowy nie uwzględniając przy tym, iż elementy charakterystyczne dla umowy czarteru na czas są także charakterystyczne dla umowy przewozu określone w art. 105 K.m. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem umowy jest statek, a właściwie prawo do dysponowania statkiem na uzgodniony czas, gdyż w rzeczywistości przedmiotem umowy były same ładownie w efekcie czego czarterujący nie dysponował całym statkiem, a jedynie ściśle określonym miejscem na statku (szalandzie). W przedmiotowej sprawie istotą nie było oddanie statków morskich do dyspozycji czarterującego, a ich przestrzeni ładunkowej w celu przewozu (transportu) ładunku, jakim był muł, piasek, błoto i kamienie. Wskazał, że dysponowanie przez czarterującego przestrzenią ładunkową statków nie zmienia istoty umowy przewozu (art. 104 K.m.) na umowę czasową.

30 Umów przewozu nie należy mylić z umową czarteru na czas, która - w przeciwieństwie do umów przewozu zawartych między stronami - polega na oddaniu za wynagrodzeniem, do dyspozycji czarterującego, statku obsadzonego załogą na oznaczony czas. Wskazał, że zawarte umowy określały nie tylko powierzchnię zajmowaną przez czarterującego (ładownię), ale także rodzaj ładunku. Specyfika transportowanego ładunku nie pozwalała - na etapie zawierania umowy - na określenie jego tonażu stąd też strony określiły maksymalną przestrzeń ładunkową. Podniósł, że brak określenia tonażu nie wpływa na dyskwalifikację przedmiotowych umów, jako umów przewozu, skutkując, iż są to umowy na czas. Zarzucił, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że brak konosamentów powoduje, iż zawarte między stronami umowy są umowami uregulowanymi w art. 188 K.m.. Zgodnie z definicją konosament jest to dokument (morski list przewozowy, świadectwo ładunkowe) potwierdzające odbiór określonego ładunku na statek i zobowiązujące przewoźnika do wydania ładunku w porcie przeznaczenia posiadaczowi konosamentu. Pełnomocnik wskazał, że strony ustaliły termin gotowości przyjęcia załadunku w wyznaczonym miejscu. Nie ma z kolei znaczenia - dla określenia rodzaju umowy - niewskazanie przez strony miejsca rozładunku, gdyż nie pozwalała na to specyfika zadania i transportowanego ładunku, tj. ładunku wydobywanego z dna morza i transportowanego w inne miejsce tego akwenu, czyli bez zawijania do portu.

31 Zarzucił, że Sąd I instancji pominął, że miejsce, gdzie klapowano (składowano) ładunek znajdowało się w ramach jednego akwenu. Miejsce to było ustalone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez odpowiedni organ w kraju gdzie odbywał się przewóz ładunku na podstawie odpowiednich przepisów konwencji międzynarodowych. Mając na uwadze, iż załadunek i rozładunek odbywał się w akwenie tej samej administracji - bez zawijania do innego portu - skutkował tym, iż nie wystawiano konosamentu potwierdzającego przyjęcie ładunku. Gdyby przyjąć przeciwnie konieczne byłoby wystawianie konosamentu przez te same podmioty. Nawet gdyby przyjąć, iż możliwe było wystawienie konosamentu to jego brak nie powinien skutkować przyjęciem, iż zawarte umowy są umowami z art. 188 K.m., a nie umowami przewozu. Konosament nie jest elementem istotnym umowy przewozu, ale jedynie jedną z cech tej umowy. Zarzucono, że WSA pominął również kwestię wynagrodzenia za wykonaną usługę przewozu. Ustawodawca w art. 200 K.m. stwierdził jednoznacznie, iż przepisów działu III tj. między innymi art. 188 (czarter na czas), nie stosuje się do umów czarterowych o przewóz ładunku. Rozdzielenie to potwierdza jednoznacznie, że umowa o przewóz ładunku jest odmianą umowy czarteru nawet, jeśli należność przewoźnika ustalono według miary jednostki czasu (a nie według miary ładunku). Spółka świadcząc usługę przewozu - i nie mogąc rozliczyć jej według masy przewożonego towaru wobec m.in. braku możliwości jego przeważenia w warunkach świadczonych usług - mogła określić sposób rozliczenia według stawki opłat za czas ich wykonania. Zarzucono, że WSA pominął, iż elementy istotne umowy określonej w art. 188 K.m. są też cechami charakterystycznymi dla umowy, o której mowa w art. 104 K.m.

32 W ocenie autora skargi kasacyjnej Sądowi I instancji uszła uwadze także "procedura" związana z umowami czasowymi. Pełnomocnik wskazał, że w przypadku zawarcia takiej umowy niezbędne jest przekazanie (wydania) statku. Czynność ta stwierdzana jest w specjalnym protokole, którego w przedmiotowej sprawie nie sporządzono (warunek taki nie występuje przy umowie przewozu). Zauważył, że również zwrot statku następuje po dokonaniu inspekcji technicznej i sporządzeniu odpowiedniego protokołu, czego w przedmiotowej sprawie nie sporządzano. Sąd I instancji pominął całkowicie fakt, iż przy realizacji przedmiotowych umów nie doszło do wystawienia jakikolwiek dokumentów, z których mogłoby wynikać, iż statki zostały wydane drugiej stronie w ramach czarteru na czas, tym samym rozszerzające jest ustalenie, iż doszło do ich przekazania w dowolne dysponowanie. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 104 K.m., zgodnie z którym umowa przewozu ładunku może przybrać dwojaką formę, t.j. może:

33 1) stanowić, że przewoźnik odda całą albo określoną część przestrzeni ładunkowej statku pod ładunek na jedną lub więcej podróży (umowa czarterowa), albo

34 2) dotyczyć przewozu poszczególnych rzeczy lub ładunku określonego według rodzaju, ilości, miary lub wagi (umowa bukingowa).

35 Zarzucił, że Sądowi I instancji uszło uwadze, iż istotą przedmiotowych umów nie było oddanie statków morskich do dyspozycji czarterującego, ale jedynie ich przestrzeni ładunkowej w celu przewozu (transportu) ładunku. Zawartych umów nie należny mylić z umową czarteru na czas, która to właśnie polega na oddaniu za wynagrodzeniem, do dyspozycji czarterującego, statku obsadzonego załogą na oznaczony czas. Wskazał, że przedmiotowe umowy określały nie tylko powierzchnię zajmowaną przez czarterującego (ładownię), ale także rodzaj ładunku. Określenie tonażu w przedmiotowej sprawie nie było z kolei możliwe albowiem w ładowniach statków przewożono mieszaninę wody, piasków i namułów, z której nie ma możliwości wyodrębnienia samego ładunku, a jego gęstość jest za każdym razem inna. Nieokreślenie tonażu ładunku – który nie zawsze może zostać określony ze względu na swoją specyfikę - nie wpływa na dyskwalifikacje przedmiotowych umów, jako umowy przewozu z art. 104 K.m. Za chybione uznał doszukiwanie się cech umowy czasowej w tym, iż techniczna dyspozycja statku, czyli obowiązek zabezpieczenia jego gotowości, pozostaje w gestii armatora. To właśnie przy umowach przewozu obowiązkiem przewoźnika jest dołożenie należytej staranności, aby przy rozpoczęciu podróży statek był zdatny do żeglugi. Zdatność statku do żeglugi to z kolei właściwe wyposażenie, zaopatrzenie i obsadzenie załogą, a więc osiągniecie stanu, w którym statek odpowiada wymaganiom wynikającym z przepisów i zasad dobrej praktyki morskiej, co do bezpieczeństwa /Jerzy Młynarczyk, Prawo Morskie, str. 195/.

36 Za uznaniem umów, jako umów czasowych, nie przemawia fakt, iż czarterujący obowiązany był do załatwienia formalności umożliwiających mu wykorzystywanie wyczarterowanych powierzchni szaland. Wskazał, że w umowach przewozowych możliwe jest zawarcie dodatkowych postanowień umownych. Zapis ewentualnego rozszerzenia ubezpieczenia przewoźnika na koszt czarterującego nie powoduje, iż umowa jest umową czasową. Z postanowień umownych nie wynika, że strony wyłączyły odpowiedzialność Spółki. Zapisy te nie wskazują także, że rozszerzenie odpowiedzialności dotyczy momentu od załadunku. Przywołane postanowienie wskazuje jedynie podmiot obowiązany do ponoszenia kosztów związanych z ewentualnymi innymi ubezpieczeniami, o ile posiadane przez przewoźnika nie będą wystarczające. Wskazanym postanowieniem Spółka nie zwolniła się z odpowiedzialności, wręcz przeciwnie przyjęła ją na siebie w ewentualnym rozszerzonym zakresie. Z kolei fakt, kto pokrywa koszty z tego tytułu nie ma znaczenia.

37 Zarzucono, że błędnie Sąd I instancji przyjął, że wystawione faktury wskazują na charakter umowy, tj. że zawarte umowy są umowami czasowymi a nie przewozu. Przedmiotowe faktury potwierdzają jedynie dokonanie rozliczeń między stronami na podstawie postanowień umownych, a wskazana w niej nazwa usługi nie przesądza o rodzaju umowy. Podstawą ustalenia charakteru umowy winien być przede wszystkim zgodny zamiar i cel stron. Już z treści referencji duńskiego kontrahenta z dnia 23 września 2009 r. wynika, że strony, zwierając przedmiotowe umowy, miały na uwadze, iż zawierają umowę gdzie jej przedmiotem jest usługa przewozu, a nie umowę na czas wskazaną w art. 188 km. Błędna jest także przyjęta przez Sąd I instancji teza, że na gruncie ustawy o VAT umowę czarteru (w rozumieniu art. 104 K.m. jako odmianę umowy przewozu) traktuje się na równi z umowami najmu, dzierżawy i leasingu. Skarżący nie kwestionuje, że pojęcie "umowa czarterowa" na gruncie ustawy o VAT oznacza, iż jest to umowa podobna do umów najmu i dzierżawy, ale co istotne, znaczenie takie odnosi się tylko do umowy "czarteru na czas" określonej w art. 188 K.m., a nie "umowy czarteru", jako jednej z odmian umowy przewozu (art. 104 K.m.). Ustawodawca w art. 200 K.m. stwierdził jednoznacznie, iż przepisów działu III, tj. między innymi art. 188 (czarter na czas) i następnych, nie stosuje się do umów czarterowych o przewóz ładunku, w których należność przewoźnika jest ustalona według jednostki czasu. Potwierdził tym samym jednoznacznie, że umowa o przewóz ładunku jest odmianą umowy czarteru nawet, jeśli należność przewoźnika ustalono nie według miary ładunku, ale wg miary jednostki czasu.

38 Zarzucił, że Sąd I instancji dokonał błędnego ustalenia także w zakresie nazewnictwa zawartych umów. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji strony nie nazwały przedmiotowych umów umowami na czas a umowami czasowymi czarteru. Tym samym już nie tylko z nazewnictwa umowy (a także jej treści), ale również z treści referencji z dnia 23 września 2009 r. wynika, iż strony - zwierając przedmiotowe umowy - zawierały umowę przewozu (określoną w art. 104 K.m.), a nie umowę na czas wskazaną w art. 188 K.m.

39 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

40 Spółka w piśmie procesowym z dnia 28 września 2011r. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

42 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

43 Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

44 W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie i prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalają na kontrolę zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, uniemożliwiającą odniesienie się w sposób merytoryczny do podniesionych w niej zarzutów procesowych. Pomimo tego, że wciąż aktualna pozostaje teza, że w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1) nie można odnieść się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów tak dotyczących naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 151 p.p.s.a. jak i powołanych w dalszej kolejności przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm; dalej Kpa). Należy zauważyć, iż w konstrukcji skargi kasacyjnej przywołane przepisy procedury sądowoadministracyjnej maja charakter blankietowy, a ich naruszenie uzależnione zostało od naruszenia przepisów Kpa przez organy "administracji". Należy bowiem zauważyć, iż twierdzenia skargi kasacyjnej sprowadzają się w swej istocie do zarzutu wadliwie wykonanej przez WSA kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. Właśnie w tym kontekście autorka skargi kasacyjnej upatrywała naruszenia procedury rozpatrywania skargi przez Sąd I instancji.

45 Aprobując pogląd wyrażony w uchwale wydanej w sprawie I OPS 10/09, nie można jednak pominąć okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaznaczając jednocześnie, że zasygnalizowane nieprawidłowości dotyczą naruszenia wymienionych w nim przepisów Kpa. Tymczasem podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powinna odnosić się do przepisów procedury sądowoadministracyjnej lub ewentualnie procedury stosowanej przez organy podatkowe, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to w ogóle nie stosował przepisów Kpa, jak również przepisów tych nie stosowały organy podatkowe.

46 W związku z powyższym skarga kasacyjna, której sporządzenie zgodnie z art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a. zostało powierzone zawodowym pełnomocnikom, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych w sposób wyartykułowany popełnione przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przepisów proceduralnych, które stosował ten Sąd lub których stosowanie poddane zostało jego kontroli, a także stosownie do art. 176 p.p.s.a., zawierać ich uzasadnienie. Tych wymogów skarga kasacyjna, wniesiona od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Gdańsku nie spełnia. Zawarte w jej petitum podstawy kasacyjne zostały sformułowane w sposób ogólnikowy jako nie rozważenie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie referencji kontrahenta. Pomijając nawet okoliczność, iż WSA nie przeprowadzał żadnych dowodów, ani nie dokonywał ich oceny, należy podkreślić, iż wskazane przepisy procedury obowiązującej w sprawach administracyjnych w ogóle nie były podstawą jakichkolwiek działań, czy czynności, tak w sprawie sądowoadministracyjnej, jak i w sprawie podatkowej. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, to tak sformułowane jak powyżej zarzuty wymykają się spod merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego.

47 Konsekwencją tego jest przyjęcie w postępowaniu kasacyjnym jako nie zakwestionowanego stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i Sąd I instancji. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie wskazać, że przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że albo stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, albo jednocześnie skutecznie zostały podniesione zarzuty prawa procesowego, gdyż ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, jak wskazano powyżej, mogą zostać podważone jedynie skutecznymi zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

48 Tymczasem w pkt. I. 1. i 3. skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 188 § 1 K.m. i art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia określonych ustaleń faktycznych. Bezskuteczność tak przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich niewłaściwego sformułowania, wskazującego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż na tle przesłanek przepisów, które zostały zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autorka skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconych przepisów, lecz ich niewłaściwego zastosowanie w aspekcie wadliwie według niej ustalonego stanu faktycznego sprawy ( przyjęcie przez organy podatkowe, że świadczono usługę czarteru na czas, wobec twierdzeń strony, że była to umowa czarteru przestrzeni ładunkowej), odnośnie których to ustaleń, jak wskazano już powyżej, nie sformułowano jednak skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, publ. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. tamże pod poz. 67).

49 Odnośnie zatem zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polegają w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, Publ. LEX nr 53129). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04 (publ. LEX nr 134091), stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy.

50 W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Należy wobec tego stwierdzić, że brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego w sytuacji, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony wnoszącej ją wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym w sposób prawidłowy, jakie normy postępowania stosowane przez organy podatkowe lub Sąd I instancji zostały naruszone w procesie stosowania prawa lub kontroli legalności decyzji.

51 Jedynym zarzutem do rozpatrzenia pozostało wobec tego podniesione naruszenie art. 104 K.m. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem umowa przewozu ładunku może stanowić, że przewoźnik odda całą albo określoną część przestrzeni ładunkowej statku pod ładunek na jedną lub więcej podróży (umowa czarterowa) (pkt. 1), albo dotyczyć przewozu poszczególnych rzeczy lub ładunku określonego według rodzaju, ilości, miary lub wagi (umowa bukingowa) (pkt.2). Zdaniem strony dysponowanie przez czarterującego przestrzenią ładunkową statków nie zmienia istoty umowy przewozu na umowę czasową, a umów przewozu nie należy mylić z umową czarteru na czas uregulowaną w art. 188 § 1 K.m. Według autorki skargi kasacyjnej elementy istotne umowy określonej w art. 188 K.m. są też cechami charakterystycznymi dla umowy, o której mowa w art. 104 K.m. Nieokreślenie zaś tonażu ładunku nie wpływa na dyskwalifikację zawartych umów, jako umów przewozu z art. 104 K.m.

52 Z tymi poglądami nie można się zgodzić. Zarówno bowiem umowa przewozu ładunku, jak i umowa czarteru na czas są umowami nazwanymi o określonych i charakterystycznych dla nich essentialia negotti. Umowa czarterowa z art. 104 pkt. 1 K.m. jest kontraktem, w której przewoźnik zobowiązuje się do przewiezienia ładunku uzgodnionego, co do rodzaju i ilości na uzgodnionej trasie wyznaczonej portami załadowania i wyładowania. Czarter na podróż może występować jako czarter na podróż pojedynczą (jeśli umowa dotyczy przewozu uzgodnionego ładunku z uzgodnionego portu załadowania do portu wyładowania i wydania tam ładunku uprawnionemu odbiorcy), lub jako czarter na podróż okrężną ( jeśli jedna umowa reguluje warunki realizacji dwóch podróży pojedynczych, tj. wyjściowej oraz powrotnej, w powiązaniu z przewozem ładunków tego samego czarterującego na stałych warunkach), bądź wreszcie jako czarter na podróże konsekutywne ( jeśli jedna umowa reguluje warunki wykonania określonej liczby bezpośrednio po sobie następujących takich samych podróży). Jak wynika z tego konieczne jest w przypadku każdej z umów określenie z góry ilości podróży, które są jej przedmiotem.

53 Zupełnie czym innym charakteryzują się umowy zawierane na określony przedział czasu. Przedmiotem umowy jest w nich statek (zgodnie z definicja legalną z art. 2 § 1 K.m. -każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej), a właściwie prawo do dysponowania statkiem na uzgodniony czas, w zamian za zapłatę ustalonej opłaty za dzień, tydzień lub miesiąc. Prawo do dysponowania statkiem może mieć charakter handlowo-eksploatacyjny, gdy umowa dotyczy prawa do dysponowania przestrzenią ładunkową statku oraz określenia kierunku przewozu lub rejonu eksploatacji. W umowie czarteru na czas armator zobowiązuje się przekazać do dyspozycji czarterującego zdatny do żeglugi statek o ustalonej charakterystyce techniczno-eksploatacyjnej, w uzgodnionym miejscu i terminie, na uzgodniony czas. Z kolei to czarterujący przejmuje dyspozycję handlowo-eksploatacyjną i pokrywa koszty z nią związane, zobowiązując się do wykorzystania statku w sposób ustalony w umowie, zapłaty armatorowi uzgodnionej opłaty czarterowej w ustalonym czasie oraz zwrotu statku armatorowi po upływie umownego okresu.

54 W przyjętym przez organy podatkowe i Sąd I instancji stanie faktycznym nie ulega zaś wątpliwości, że przedmiotem umów były szalandy zawiasowe wyczarterowane na czas nieoznaczony. W pkt. 4 umów przewidziano zaś termin ich jednotygodniowego wypowiedzenia. W żadnym z postanowień umownych nie ma mowy o określonej liczbie podróży i udostępnieniu na ich ilość tylko przestrzeni ładunkowej.

55 W tym kontekście zauważyć trzeba, iż błąd wykładni prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, czyli na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa. Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

56 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt. 1 p.p.s.a.