Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., I FSK 141/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., I FSK 141/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 383/11 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 383/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji, a tym samym istotą powstałego w sprawie sporu jest to, czy przewidziane w art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). W ocenie strony odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywne, które to stanowisko organ wydający interpretację uznał za nieprawidłowe.

5 1.3. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, zaznaczył, że wskazany problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym na szczególną uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 8 października 2007 r., I FPS 2/07, w której Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) nie jest czynnością opodatkowaną podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem poszerzonego składu NSA czynności, o jakich mowa w art. 66 O.p., stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich tym podatkiem. W ocenie Sądu za stanowiskiem takim przemawia też charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy konsumenta. Za niecelowe uznano w związku z tym nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który – będąc w trudnej sytuacji finansowej – korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

6 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć przywołana uchwała została podjęta na tle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak w pełni zachowuje ona aktualność również na tle obowiązujących obecnie przepisów u.p.t.u., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2011 r., I FSK 434/10, uznając, że wejście w życie obecnie obowiązującej ustawy nic w omawianym względzie nie zmieniło. Zdaniem NSA chociaż umowa przenosząca własność nieruchomości na podstawie art. 66 O.p. ma charakter cywilnoprawny, a charakter administracyjny ma jedynie zgoda organu podatkowego na jej zawarcie, to jednak istota regulacji zawartej w art. 66 O.p. pozostaje taka sama i nie odnosi się ona do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku, a podatnik regulując podatek w sposób określony w art. 66 § 1 O.p. wypełnia swój obowiązek wynikający z ustawy podatkowej, nie uzyskując ekwiwalentu w postaci zapłaty ceny sprzedaży, co jest immanentną cechą dwustronnych, wzajemnych czynności cywilnoprawnych.

7 Podzielając w całości powyższe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez skarżącą na rzecz Gminy prawa wieczystego użytkowania gruntów w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w trybie art. 66 O.p., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8 2. Skarga kasacyjna

9 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

10 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 66 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych, stanowiących dochody jej budżetu, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

11 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że już samo pojęcie "umowy" z art. 66 O.p. świadczy o tym, że mamy do czynienia z konstrukcją typową dla prawa cywilnego, opartą w decydującej mierze na równoprawności stron i ekwiwalentności świadczeń, czego nie zmienia to, że skutkiem takiej umowy na gruncie prawa podatkowego jest wygaśnięcie określonego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że organ nie ma uprawnień do nakazania zawarcia stronom umowy, o której mowa w art. 66 O.p., a nadto istotą tej umowy jest przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, a nie wykonanie zobowiązań podatkowych (które jest jedynie dalszym skutkiem umowy). Zdaniem organu przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych, stanowi zatem odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przepis ten nie uzależnia bowiem opodatkowania odpłatnej dostawy od przyczyny tej czynności, czy od jakichkolwiek innych warunków. Podkreślono też, że wyłączenie stosowania przepisów ustawy następuje w przypadkach wymienionych w art. 6 u.p.t.u., które w sprawie nie miały miejsca – organ położył przy tym nacisk na zasadę powszechności opodatkowania, konieczność jasnego wynikania zwolnień i ulg z uregulowań prawnych ze względu na ich wyjątkowość i niemożność stosowania w tym przypadku wykładni rozszerzającej.

12 2.4. Organ podkreślił również, że odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do wywodów uchwały w sprawie I FPS 2/07 jest niezasadne, gdyż uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie u.p.t.u. Z tego względu, jak również z uwagi na znacznie szerszy zakres czynności podlegających obecnie opodatkowaniu VAT, niezasadne jest twierdzenie Sądu, że argumentacja uchwały zachowała aktualność.

13 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

14 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

17 4.1. Organ we wniesionym środku zaskarżenia od wyroku WSA wskazuje, że doszło do błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej, wskazując treść omawianego przepisu, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stwierdza, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. polega na przeniesieniu tego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowych. Zatem jest to odpłatna dostawa spełniająca wymogi z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z takiego uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wynika, że właściwie chodzi o wadliwe zastosowanie, czy raczej niezastosowanie przez WSA tego przepisu, czyli o wadliwe przyporządkowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy.

18 Jednakże koniecznym jest przesądzenie istoty sporu pomiędzy stronami poprzez przyznanie racji stanowisku spółki zaprezentowanemu we wniosku o interpretację prawa podatkowego, zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji.

19 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA odwołał się do stwierdzenia zaprezentowanego w uchwale NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, w której uzasadnieniu czytamy:

20 "Za zasadne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., I FSK 500/06, który, wychodząc z zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej), uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym).

21 Należy zatem przyjąć, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) - a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług."

22 To, że uchwała została podjęta w odniesieniu do uregulowania art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r. nie ma, co zauważył Sąd pierwszej instancji, znaczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przepis art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, w zakresie istotnym dla sprawy, na opodatkowanie sprzedaży towarów (ust. 1), jak również wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego (ust. 3 pkt 3b), zaś obecnie obowiązujący art. 5 obejmuje odpłatną dostawę towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w tym zbycie użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 7). W obu sformułowaniach jako istotę tych czynności należy wskazać odpłatne wydanie towaru. Jednakże w czynność, o której mowa w art. 66 § 1 O.p,. jest czynnością z zakresu poboru podatku. Została ona przewidziana w Ordynacji podatkowej, w jej Dziale III "Zobowiązania podatkowe", w Rozdziale VII tego działu zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Przepis art. 59 § 1 O.p. wskazuje powody wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to m.in. poprzez jego zapłatę – pkt 1, potrącenie – pkt 3, zaliczenie nadpłaty – pkt 4, jak również przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych – pkt 6.

23 Wobec tego tym istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 O.p. na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź określając inaczej, w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z jednym ze sposobów poboru jednej z danin publicznych, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnością. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem jednostki samorządu terytorialnego, a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku, która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego, a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania. W tym miejscu jeszcze raz należy powołać nieekwiwalentność występującej w sprawie czynności zapłaty podatku, co wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym argumentacja organu odwołująca się do niewyłączenia spornej czynności z zakresu działania u.p.t.u. na podstawie art. 6 tej ustawy, gdyż wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają jedynie czynności co do zasady mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy, a więc zaliczające się do czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., czyli np. objętych pojęciem "odpłatna dostawa". Z przypadkiem takim nie mamy natomiast do czynienia w sprawie właśnie ze względu na brak cechy odpłatności.

24 4.3. Autor skargi kasacyjnej, na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołał 3 wyroki sądowo-administracyjne z okresu od 2000 do 2005 roku, a więc przed ww. uchwałą siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r. Po tej dacie składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawały orzeczenia zgodne z tezą i argumentacją tej uchwały, a są to przykładowo wyroki: z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 434/10, z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1524/07, z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 714/07, z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1634/07, z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 501/06.

25 4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

26 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).