Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1349/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1349/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Bk 3/17 w sprawie ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz N. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 10 maja 2017 r. I SAB/Bk 3/17 wydanym na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. (dalej: skarżąca) na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.

3 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie nie jest i nie może być postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku a wyłącznie zbadanie czy wystąpiła bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Bezczynność taka, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie występuje, bowiem w tej kwestii zostały wydane stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. To natomiast czy postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu wypełniają wymogi obowiązującego prawa należy już kontroli w innych trybach a nie w zakresie postępowania w sprawie bezczynności organu. Zresztą skarżąca z tego trybu skorzystała (m.in. sprawa o sygn. akt I FSK 901/16).

4 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego stwierdzającego, że organ dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązanie organu do zwrotu żądanej kwoty jak i zasądzenie na rzecz strony sumy pieniężnej stosowanie do art. 149 § 2 w zw. z art. 156 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

5 I. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braku odniesienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji motywów na podstawie których Sąd uznał, iż Naczelnik nie pozostawał w bezczynności w okresie od 5 października 2016 r. do dnia 6 listopada 2016 r.;

7 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak dokonania przez Sąd oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Naczelnika w zakresie zachowania terminu do dokonania tego przedłużenia postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r., a w konsekwencji uchylenia się od oceny czy Naczelnik dopuścił się bezczynności;

8 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo ustalenia przez Sąd, iż Naczelnik po zakończeniu kontroli podatkowej nie posiadał podstawy prawnej do braku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wskazanego przez skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy;

9 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1, la, 2 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w ramach pojęcia "bezczynności" przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mieści się jedynie sytuacja w której Naczelnik nie podjął żadnych czynności, a nie mieści się w nim sytuacja w której Naczelnik nie podjął żadnej skutecznej czynności,

10 II. prawa materialnego tj.:

11 1) art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię w postaci przyjęcia, iż skuteczne jest przedłużenie terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku gdy postanowienie o przedłużeniu tego terminu zostało wydane po upływie wcześniej przedłużonego terminu tego zwrotu, a w konsekwencji braku stwierdzenia bezczynności Naczelnika zarówno w okresie od 5 października 2016 r. (dzień następujący po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej) do dnia 6 listopada 2016 r. (dzień poprzedzający dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), jak i od 7 listopada 2016 r. do dnia dzisiejszego;

12 2) art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię w postaci przyjęcia, iż Naczelnik był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu zwrotu, a w konsekwencji braku stwierdzenia bezczynności Naczelnika zarówno w okresie od 5 października 2016 r. (dzień następujący po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej) do dnia 6 listopada 2016 r. (dzień poprzedzający dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), jak i od 7 listopada 2016 r.;

13 3) art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 291 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej terminem końcowym przedłużenia zwrotu nie jest doręczenie protokołu kontroli podatkowej.

14 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

17 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

18 3.3. W sprawie za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

19 3.4. Należy wskazać, że przedmiotem skargi była bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu VAT za maj 2015 r. Mowa tutaj o skardze opartej na treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. czyli bezczynności w przedmiocie niedokonania, w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu VAT.

20 Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy podjęte przez organy podatkowe czynności w toku postępowania przeprowadzone zostały z poszanowaniem zasady ogólnej szybkości postępowania wyrażonej w art. 139 O.p., a w szczególności, czy organ nie pozostaje w bezczynności w zakresie wnioskowanego przez skarżącą dokonania zwrotu VAT.

21 Przy ocenie pozostawania w tym zakresie w bezczynności przez organ podatkowy istotne jest odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wskazanego przez skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy.

22 Ocena ta – nie stanowiąca co prawda istoty postępowania w rozpatrywanej sprawie – stanowi jednak istotną okoliczność, która powinna zostać uwzględniona przez Sąd dokonujący kontroli wystąpienia lub nie, zarzucanej bezczynności organu.

23 3.5. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji fakt braku bezczynności organu w rozpatrywanej sprawie Sąd ten uzasadnił faktem, iż "w tej kwestii zostały wydane stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. To natomiast czy postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu wypełniają wymogi obowiązującego prawa należy już kontroli w innych trybach a nie w zakresie postępowania w sprawie bezczynności organu."

24 Jak wyżej wskazano, ocena merytorycznej poprawności wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu skarżącej terminu zwrotu pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy. Jednak należy podkreślić, że w momencie wydawania zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji (10 maja 2017 r.), kwestia prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty VAT była już rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 10 maja 2017 r., I SA/Bk 236/17 uchylił postanowienie DIS z 30 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r.

25 Brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowi istotną wadę, uniemożliwiającą dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

26 W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny bezczynności organu zobowiązany będzie do odniesienia się do faktu uchylenia z powodu niezgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wnioskowanej kwoty VAT oraz wskazanie, czy i jaki wpływ okoliczność ta ma na rozstrzygnięcie w przedmiocie bezczynności organu.

27 3.6. Z powyższych względów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

28 3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

29 4. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).