Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1348/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1348/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Bk 1/17 w sprawie ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz N. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Bk 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącą – N. K., na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ("Naczelnik US") w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

3 Skarżąca wyrok powyższy zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i (1) orzeczenie, iż Naczelnik US dopuścił się bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.; (2) zobowiązanie Naczelnika US do dokonania na rzecz Skarżącej tegoż zwrotu w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu odpisu wyroku; (3) stwierdzenie, że bezczynność Naczelnika US miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; (4) orzeczenie istnienia obowiązku dokonania przez Naczelnika US przedmiotowego zwrotu; (5) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".; (6) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Skarżąca zarzuciła:

4 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

5 – art. 141 § 4 P.p.s.a. "przez brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku motywów", na podstawie których WSA uznał, iż Naczelnik US nie pozostawał w bezczynności w okresie od 5 października 2016 r. do 6 listopada 2016 r.,

6 – art. 151 w zw. z art. 149 § 1, art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 120 O.p. przez niedokonanie przez WSA oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Naczelnika w zakresie zachowania terminu do dokonania tego przedłużenia postanowieniem z 7 listopada 2016 r., a w konsekwencji uchylenie się od oceny, czy Naczelnik US dopuścił się bezczynności,

7 – art. 151 w zw. z art. 149 § 1 i art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo ustalenia przez WSA, iż Naczelnik US po zakończeniu kontroli podatkowej nie posiadał podstawy prawnej do braku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. w kwocie 2.546.701 złotych wskazanego przez Skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy,

8 – art. 151 w zw. z art. 149 § 1, 1a i 2 oraz art. 3 § 2 pkt 8, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA, że w pojęciu "bezczynności" w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mieści się jedynie sytuacja, gdy Naczelnik US nie podjął żadnych czynności, a nie mieści się w nim sytuacja, w której Naczelnik US nie podjął żadnej skutecznej czynności;

9 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego:

10 – art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię w postaci przyjęcia, że skuteczne jest przedłużenie terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy postanowienie o przedłużeniu tego terminu zostało wydane po upływie wcześniej przedłużonego terminu tego zwrotu, a w konsekwencji braku stwierdzenia bezczynności Naczelnika US zarówno w okresie od 5 października 2016 r (dzień następujący po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej) do 6 listopada 2016 r. (dzień poprzedzający dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), jak i od 7 listopada 2016 r. do dnia dzisiejszego,

11 – art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię w postaci przyjęcia, iż Naczelnik US był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu zwrotu, a w konsekwencji braku stwierdzenia bezczynności Naczelnika US zarówno w okresie od 5 października 2016 r. (dzień następujący po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej) do 6 listopada 2016 r. (dzień poprzedzający dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), jak i od 7 listopada 2016 r.

12 – art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 291 § 4 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej terminem końcowym przedłużenia zwrotu nie jest doręczenie protokołu kontroli podatkowej.

13 Naczelnik US nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Naczelnik US nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

16 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

17 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

18 Unormowanie to reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia, której wynik sprowadza się do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 P.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia tego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

19 Przedmiotem skargi była bezczynność organu podatkowego w zwrocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Mowa tutaj o skardze opartej na treści art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. czyli bezczynności w przedmiocie niedokonania, w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

20 Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do tego, czy czynności podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzone zostały z poszanowaniem zasady ogólnej szybkości postępowania wyrażonej w art. 139 O.p., a w szczególności, czy organ nie pozostaje w bezczynności w zakresie wnioskowanego przez Skarżącą dokonania zwrotu podatku.

21 Przy ocenie pozostawania przez organ podatkowy w bezczynności w tym zakresie istotne jest odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących prawidłowości przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wskazanego jako podlegający zwrotowi na rachunek bankowy.

22 Ocena ta, nie stanowiąca co prawda istoty postępowania w rozpatrywanej sprawie, stanowi jednak istotną okoliczność, która powinna zostać uwzględniona przez Sąd dokonujący kontroli wystąpienia lub nie, zarzucanej bezczynności organu.

23 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji brak bezczynności organu uzasadnił faktem, że "w tej kwestii zostały wydane w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. To natomiast, czy postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu wypełniają wymogi obowiązującego prawa podlega już kontroli w innych trybach a nie w zakresie postępowania w sprawie bezczynności organu."

24 Jak wyżej wskazano, ocena merytorycznej poprawności wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu pozostaje co prawda poza zakresem rozpatrywanej sprawy. Jednak należy podkreślić, że w momencie wydawania zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji (10 maja 2017 r.), kwestia prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku była już rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 235/17 uchylił postanowienie Dyrektora IS z 30 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r.

25 Brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowi istotną wadę, uniemożliwiając dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

26 W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny bezczynności organu zobowiązany będzie do odniesienia się do faktu uchylenia z powodu niezgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wnioskowanej kwoty VAT oraz wskazania, czy i jaki wpływ okoliczność ta ma na rozstrzygnięcie w przedmiocie bezczynności organu.

27 3.5. Z powyższych względów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

28 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

29 Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.