Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., I FSK 1338/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., I FSK 1338/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 145/11 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 145/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego ustalił, iż skarżący, działając pod firmą "F." – I., w kontrolowanym okresie dokonywał dostaw samochodów używanych oraz części opodatkowanych na zasadzie określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący, wykazując na fakturach sprzedaży kwoty niższe od faktycznie zapłaconych przez nabywców, zaniżył wartość obrotu, a przez to zmniejszył podstawę opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 24 listopada 2008 r. określił skarżącemu za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

4 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy za maj 2006 r. oraz za lipiec 2006r., w pozostałej części uchylił decyzję i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za sierpień i wrzesień 2006 r. określił na nowo kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

5 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał odnośnie niektórych transakcji skarżącego, że w pierwszej fazie transakcji wystawiał on fakturę VAT, w której w znaczny sposób zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Formalnymi nabywcami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Osoby te jednak w rzeczywistości nie nabywały sprzedanych pojazdów. Ustalono bowiem, że osoby te - w krótkich odstępach czasu - dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe.

6 Podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oszacował odmiennie podstawę opodatkowania w stosunku do 10 transakcji dostawy używanych samochodów. W przypadku sześciu transakcji, tj. sprzedaży samochodów: (1) Chrysler PT Cruiser, (2) Nissan Maxima (rok produkcji 2004 r.), (3) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2003), (4) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2004), (5) Jeep Grand Cheroke (rok produkcji 2005), oraz (6) Dodge Durango (rok produkcji 2004) - nie uwzględniono kwot wynikających z faktur. Przy tych transakcjach Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wartości samochodów wynikające z polis AC, tzw. metodą w stu, tj.: kwota wynikająca z polisy w zł - (kwota wynikająca z polisy w zł x 22%):122% = podstawa opodatkowania. Przy analizie tych transakcji odmówiono wiarygodności zeznaniom nabywców pojazdów co do wartości zakupionych aut. W pozostałych czterech transakcjach sprzedaży samochodów podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o cenę rzeczywiście zapłaconą skarżącemu przez nabywców. Przy tych transakcjach organy dysponowały innymi dowodami (np. dowodami zapłaty, umowami kredytowymi) jednoznacznie potwierdzającymi, że rzeczywista wartość sprzedaży była inna niż ta, która została wpisana na fakturze VAT.

7 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazując na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

8 Wyrokiem z 17 listopada 2009 r., sygn. I SA/Bk 263/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B..

9 Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie nie można ustalić wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, opierając się jedynie o wartości samochodów wynikających z polisy AC, publikatorów I., czy cen proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych. Organy, posiłkując się wyżej opisanymi elementami, tak przyjęły przy sześciu transakcjach, tj. sprzedaży samochodów: (1) Chrysler PT Cruiser, (2) Nissan Maxima (rok produkcji 2004), (3) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2003), (4) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2004), (5) Jeep Grand Cheroke (rok produkcji 2005) oraz (6) Dodge Durango (rok produkcji 2004). W ocenie Sądu, w tych sytuacjach niepopartych innymi dowodami, nie można było utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń) z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT, a w analizowanych transakcjach także zeznaniami nabywców. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów prawa przy ustaleniach organów dotyczących tych czterech transakcji, w których organy korzystając z innych dowodów (dodatkowych), potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwoty w nich wykazanych.

10 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B..

11 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 347/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

12 Sąd ten stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. W orzeczeniu podkreślono, że za uznaniem dowodu z polis ubezpieczeniowych za wiarygodny przemawia głównie to, że wnioski wyciągnięte na jego podstawie korespondują z ustaleniami poczynionymi w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Dopiero łączna ocena treści polis ubezpieczeniowych, ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie i internecie, wyników badań technicznych sprzedanych pojazdów przeprowadzonych przy rejestracji, a także danych zamieszczonych we wnioskach ubezpieczeniowych odnośnie do stanu technicznego pojazdów prowadzi do konkluzji, że wartość spornych samochodów spadała wyłącznie w momencie ich sprzedaży przez skarżącego. Powyższe, w ocenie NSA, pozwala skonstatować, że organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie sześciu dostaw używanych samochodów nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za niezasadną.

14 W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie spełnia ustawowe wymogi zawarte w Ordynacji podatkowej. W szczególności zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Łączna ocena zebranych dowodów uzasadniała stwierdzenie, że skarżący w wystawianych fakturach zaniżał wartość sprzedawanych samochodów. Nieprawidłowości te dotyczyły czternastu transakcji.

15 W przypadku sześciu transakcji sprzedaży samochodów, co do których wypowiedział się NSA, dotyczących samochodów: Chrysler PT Cruiser, Nissan Maxima (rok produkcji 2004), Jeep Liberty 3,7 (rok produkcji 2003), Jeep Liberty 3,7 (rok produkcji 2004), Jeep Grand Cheroke (rok produkcji 2005) oraz Dodge Durango (rok produkcji 2004) Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie miała charakter rzetelny, oraz uwzględniała zasady logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary kwotom widniejącym na fakturach oraz zeznaniom nabywców pojazdów, którzy je potwierdzili. Sąd stwierdził, że organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie sześciu spornych dostaw używanych samochodów nie naruszyły przywołanych na wstępie zasad postępowania.

16 Odnośnie czterech transakcji sprzedaży pojazdów - Lexus RX300 (rok produkcji 2001 r.), Dodge Magnum (rok produkcji 2005), Dodge Durango (rok produkcji 2004) i Acura TSX (rok produkcji 2004) Sąd wskazał, że ustalenia organów zostały w pełni zaakceptowane przez tutejszy Sąd w uprzednio wydanym orzeczeniu z 17 listopada 2009 r., a strona skarżąca stanowiska tego nie kwestionowała nie wywodząc skargi kasacyjnej od tego wyroku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił ocenę, że w przypadku tych transakcji organy korzystając z szeregu dowodów potwierdziły jednoznacznie, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwoty w nich wykazanych. Opisane transakcje zostały zdaniem Sądu skutecznie zakwestionowane w zakresie kwot widniejących na dokumentujących je fakturach. Dokonana w tym zakresie ocena dowodów nie nosi znamion dowolności.

17 Sąd podzielił także ustalenia organów podatkowych odnoszące się do sprzedaży samochodów: Hyundai Sonata (rok produkcji 2005), Dodge Dacota (rok produkcji 2004), Volvo V70 (rok produkcji 2004) i Chrysler Town & Country (rok produkcji 2004). Jego zdaniem znajdują one oparcie przede wszystkim w zeznaniach nabywców, którzy podali rzeczywiste kwoty, jakie zapłacili za nabywane pojazdy. W przypadku ostatniego samochodu Chrysler Town & Country, organ mając na uwadze zeznania osoby wskazanej w fakturze oraz informacje ujawnione przy rejestracji pojazdu stwierdził, że jego faktycznym nabywcą była firma M. G. P.U. G. i przyjął za rzeczywistą cenę wskazaną w umowie komisowej.

18 Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona nie wnosiła o ponowne przesłuchanie konkretnych świadków. Ponadto, zdaniem Sądu, wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzony w toku postępowania karnego skarbowego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

19 Końcowo Sąd wskazał, że w skardze nie kwestionowano przyjętych przez organ metod oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone zostało w zgodzie z regułami wyznaczonymi art. 23 Ordynacji podatkowej.

20 Powyższy wyrok F. P. w całości zaskarżył skargą kasacyjną. Jako podstawy zaskarżenia wskazano:

21 I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

22 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw, z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec F. P. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § .1 Ordynacji podatkowej), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organa dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 188 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

23 2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu podstawy opodatkowania (szacunkowe wartości pojazdów wskazane na umowach ubezpieczenia), przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły (stan pojazdów w dacie sprzedaży, zeznania świadków), co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, dowolne przyjęcie wartości sprzedaży pojazdów w oparciu jedynie o ogłoszenia internetowe i umowy ubezpieczenia bez odwołania się do rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, zupełne dowolne potraktowanie zeznań świadków: R. K., D. S., A. L. R., D. O. i J. O., A. P., J. H., A. D., A. G., które wbrew stanowisku organu, są zbieżne z zeznaniami strony; organ nie potrafił uargumentować dlaczego nie dał im wiary,

24 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

25 art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że F. P. w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

26 art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo, iż nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków, jak też fakturom;

27 art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym powołanych powyżej dokumentów, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

28 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:

29 1) nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; niesłusznie wskazano, że podatnik zaniżył obroty w związku ze sprzedażą samochodów; nieprawidłowo uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży;

30 art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie szacunkowej wartości pojazdów, wskazanej na umowach ubezpieczeniowych;

31 3) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez

32 organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono

33 by domniemanie wynikające z tych przepisów;

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

37 Lektura zarzutów skargi kasacyjnej doprowadza do wniosku, że ich autor całkowicie zlekceważył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 347/10. W orzeczeniu tym, uchylając wcześniejszy kasacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2009 r., I SA/Bk 263/09, Sąd drugiej instancji wskazał, że organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie 6 spornych dostaw używanych samochodów, nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uwzględnił skargę. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. W pisemnych motywach obszernie uzasadniono to stanowisko podkreślając, że w realiach sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków – nabywców spornych samochodów. Dzieje się tak dlatego, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczność wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uznaniem dowodu z dokumentów - polis ubezpieczeniowych za wiarygodny przemawia głównie to, że wnioski wyciągnięte na jego podstawie korespondują z ustaleniami poczynionymi w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Dopiero łączna ocena treści polis ubezpieczeniowych, ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie i internecie, wyników badań technicznych sprzedanych pojazdów przeprowadzonych przy rejestracji, a także danych zamieszczonych we wnioskach ubezpieczeniowych odnośnie do stanu technicznego pojazdów prowadzi do konkluzji, że wartość spornych samochodów spadała wyłącznie w momencie ich sprzedaży przez skarżącego.

38 Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na wyżej zaprezentowaną ocenę prawną w zakresie wyceny spornych 6 samochodów. Natomiast odnośnie pozostałych pojazdów podkreślił, że odnośnie czterech transakcji sprzedaży pojazdów - Lexus RX300 (rok produkcji 2001 r.), Dodge Magnum (rok produkcji 2005), Dodge Durango (rok produkcji 2004) i Acura TSX (rok produkcji 2004) ustalenia organów zostały w pełni zaakceptowane przez tutejszy Sąd w wcześniejszym wyroku z dnia 17 listopada 2009 r., a strona skarżąca stanowiska tego nie kwestionowała nie wywodząc skargi kasacyjnej od tego wyroku.

39 Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

40 Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (wyrok NSA z dnia 9 września 2009 r., II FSK 827/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1042/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje przecież samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżone orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze zarzutów, zobowiązany będzie dokonać kontroli instancyjnej prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji dokonując oceny zastosowania przepisów postępowania dowodowego zwiąże w tym zakresie swoja wykładnią sąd niższej instancji. Ponieważ prawidłowość ustaleń faktycznych są konsekwencją niewadliwego zastosowania przepisów postępowania, w sposób pośredni dochodzi do "związania" wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

41 Jak już wcześniej wskazano przepis art. 190 p.p.s.a. zdanie drugie adresowany jest również do stron. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie może spowodować odrzucenia wspomnianej skargi w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05 oraz z dnia 27 września 2007 r., II GSK 280/07, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

42 Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawna dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

43 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wspomnianym wcześniej wyroku wyraził jednoznaczną ocenę prawną, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych nie dopuścił się uchybień przepisów postępowania. Dlatego też wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnych ustaleń faktycznych co do przyjęcia wartości spornych 6 samochodów, są bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 190 in fine p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z uzasadnienia rozpoznawanego środka odwoławczego jego autor zwalcza zaskarżoną decyzję, powołując się na argumentacje zawartą w uchylonym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009 r., pomijając całkowitym milczeniem ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 347/10. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na dyspozycje art. 190 zdanie 2 p.p.s.a., podlegają oddaleniu bez konieczności ich merytorycznej oceny.

44 Nie są także trafne zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., z uwagi na ocenę prawna zawartą we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 9 marca 2011 r., nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem wyraził swoje stanowisko w zakresie prawidłowości oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania na podstawie wartości pojazdów przyjętej w umowach ubezpieczeniowych. Ocena ta jest, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wiążąca dla Sądu pierwszej jak i drugiej instancji. Stąd też skarżący nie może formułować zarzutów skargi kasacyjnej od nowo wydanego orzeczenia na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

45 Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że zarzut ten nie został podniesiony w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po raz pierwszy został zgłoszony w skardze kasacyjnej Oczywiście zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi. Z urzędu uprawniony był do oceny legalności zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie. Jednakże w takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej powinien być podniesiony w powiązaniu z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi.

46 Także chybiony jest ostatni z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można się zgodzić bowiem z autorem środka odwoławczego, że nieprawidłowo zastosowano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; niesłusznie wskazanie, że podatnik zaniżył obroty w związku ze sprzedażą samochodów; nieprawidłowe uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży. Ustalenia faktyczne bowiem determinują sposób zastosowania prawa materialnego. W sytuacji zaś, gdy stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, zaakceptowany następnie przez Sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie został skutecznie wzruszony przez kasatora, to zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

47 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

48 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).