Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1312/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1312/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 925/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w G. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 925/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Decyzją z dnia 8 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. S. kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w mniejszej wysokości niż wnioskowała oto podatniczka. Zmniejszenie przez organ pierwszej instancji kwoty określonej we wniosku J. S., było konsekwencją nieuznania całości lub części wydatków, udokumentowanych fakturami, z uwagi na to, że: - kody PKWiU tych materiałów nie były zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. były opodatkowane podatkiem VAT 22%; - jedna z faktur zawierała notę korygującą.

6 2.2. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty wydatków w wysokości określonej we wniosku. Zarzuciła, że rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Kwestionując pogląd organu pierwszej instancji, wskazała, że ustawa o VAT z 1993 r. nie zawiera przepisu, który ograniczałby odliczenie wydatków wyłącznie do wymienionych w wykazie.

7 W kwestii zakwestionowania przez organ noty korygującej strona stwierdziła, że przepisy nie określają kto może wystawić notę korygującą. W jej ocenie może wystawiać ją każdy nabywca towaru czy usługi, który otrzymał fakturę z błędnymi danymi.

8 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

9 Organ odwoławczy za niezbędne uznał ponowne przeprowadzenie postępowania i przeanalizowanie sprawy przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranych dowodów, określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie kwoty faktycznie poniesionych wydatków w ramach ulgi mieszkaniowej. W tym też celu nakazał sprawdzić jaki był faktyczny zakres robót, a także dokonać ewentualnej weryfikacji zasadności odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach czynności sprawdzających. Ponadto podkreślił, że przepisy podatku VAT nie określają kto może wystawić notę korygującą, a jedynie wskazują, iż notę może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę VAT zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji związanej np. z nabywcą. Tak więc notą można skorygować błędy dotyczące danych nabywcy, a nie jak w przedmiotowej sprawie - nabywcę towaru. Tym samym, za niezbędne uznał ustalenie faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na C. M., a skorygowanymi przez niego notą korygującą zmieniającą nabywcę na J. S.

10 2.4. Skarga do Sądu pierwszej instancji

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła błędne rozumienie treści art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz niewłaściwe i dowolne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana została z naruszeniem przepisów, tj.: art. 187, art. 180 O.p., poprzez niedokładne zebranie materiału, brak należytej jego analizy, jak też naruszenie fundamentalnych zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 120; art. 121 § 1, § 2; art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. Strona zarzuciła również naruszenie dyspozycji wynikającej z treści art. 234 oraz art. 210 § 1, tj.: wyrażające się w braku wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

12 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

13 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy prowadziła do wniosku, że organ odwoławczy zasadnie wydał orzeczenie o charakterze kasacyjnym, którego efektem było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres wytycznych dla Naczelnika Urzędu Skarbowego wiązał się z koniecznością uwzględnienia w ponownym postępowaniu ustaleń dotyczących faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi (między innymi w sklepie C.) na C. M., a skorygowanymi przez niego notą korygującą zmieniającą dotychczasowego nabywcę na J. S. Zbadanie tego aspektu sprawy organ uzasadniał, faktem, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował noty korygujące wystawione przez C. M. na J. S. (powiązaną rodzinnie z p. M.), a dotyczące faktur wystawionych pierwotnie właśnie na niego. Niewątpliwie kwestię nabywcy należy zbadać i ocenić w kontekście: przedmiotu sprawy (dot. przecież zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym); terminu w którym dokonano sporządzenia not korygujących, elementu zapłaty za pierwotną fakturę. To w świetle tych czynników za niedostateczne należało uznać, według Sądu, oszczędne wyjaśnienia strony skarżącej co do tego, że notę korygującą może wystawić każdy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę z błędnymi danymi.

15 Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, działając w oparciu o zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. rozpoznając niniejszą sprawę i stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie wyjaśnił stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dokonał właściwego jej rozstrzygnięcia.

16 WSA nie podzielił również zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art. 234 O.p. Decyzja kasacyjna, będąc "decyzją procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Powyższe skłania do wniosku, że do decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania zakaz reformationis in peius.

17 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 210 § 1; art. 187 § 1, art. 180 O.p. Decyzja zawierała bowiem wszystkie elementy określone przepisami - podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą. Podjętym rozstrzygnięciem nie naruszył też podstawowych zasad postępowania podatkowego. Na podstawie materiału dowodowego uznał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jednocześnie brak było podstawy do zastosowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

18 Na zakończenie WSA dodał, że charakter rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi uniemożliwił odniesienie się przez Sąd do zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

19 4. Skarga kasacyjna

20 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o:

21 - uwzględnienie skargi i uchylenie wyroku poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku,

22 ewentualnie:

23 - uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp;

24 - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji i postępowania kasacyjnego według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw;

25 - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

26 4.2. Pełnomocnik strony wskazał, że opiera skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego, tj.:

27 - polegające na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści i znaczenia przepisu art. 229 O.p. oraz na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu, czyli niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez nieuzasadnione i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do tego, by zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji, podczas gdy w literaturze uznaje się, że artykuł 229 O.p. nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji (autor skargi kasacyjnej wskazał tutaj na wyrok WSA z 23 kwietnia 2004 r., II SA 2958/02, POP 2005/2/36), a w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w chwili orzekania, upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, mogący powodować dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie (wskazał tutaj na wyrok NSA z 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99, M. Pod. 2001, nr 11, s. 3).

28 - na podstawie błędnych i dowolnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez błędne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na uchyleniu skarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nie pozwala w żadnym stopniu na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a którą to przesłankę, stanowiącą jednocześnie konieczną i niezbędną do ziszczenia się normy dyspozycji określonej w art. 233 § 2 O.p., mimo jej nie wystąpienia w konkretnej sytuacji faktyczno-prawnej uznano za główną i jedyną podstawę prawną wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, podczas gdy decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, a podejmując decyzje o zastosowaniu tego przepisu, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p., czego w żaden sposób, w jakimkolwiek, nawet znikomym zakresie, poza przytoczeniem treści przepisu organ podatkowy drugiej instancji nie uczynił;

29 - z rażącym naruszeniem dyspozycji i powszechnie obowiązujących zakazów oraz zastosowaniem niewłaściwej wykładni obowiązujących przepisów prawa, tj.: art. 234 O.p., zgodnie z treścią którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co do którego nie rozważono nawet możliwość jego literalnego brzmienia, nie mówiąc już o całkowitym pominięciu powszechnie uznanych metod wykładni celowościowej i funkcjonalnej przez co naruszono nie tylko jedną z podstawowych i fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa za jaką należy uznać konieczność respektowania zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym oraz wyrażającą powszechnie obowiązującą zasadę rzymską paremię "agendo nemo causam suam facit deteriorem" (Dig. 50, 17, 86), że "nikt nie może osłabić swej pozycji, korzystając ze środków prawnych", ale stworzono nie znajdujący najmniejszego uzasadnienia prawnego, pozostający w sprzeczności co do wszelkich zasady logiki procesowej stan, w którym uchylając decyzję pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania na niekorzyść strony odwołującej się, organ drugiej instancji niejako, pomimo lakonicznego uzasadnienia zgadza się i uwzględnia zarzuty odwołania, ale w toku jego rozpatrywania usiłuje i dąży do znalezienia jakiejś innej możliwości doprowadzenia podatnika do pozbawienia go wcześniej prawnie i słusznie nabytych uprawnień, by powstrzymać go i zniechęcić przed dalszym dochodzeniem swych praw, nakładając na niego nowe obowiązki, które nie były objęte postępowaniem w pierwszej instancji, nie próbując nawet w jakikolwiek sposób wykazać, że w jego odczuciu w sprawie zaistniał wymagany stan przewidzianych przez prawo kryteriów "rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego", przyjęcie i założenie wystąpienia którego mogłoby stanowić chociażby jakiekolwiek uzasadnienia postąpienia przez organ wydający decyzję w sposób tak rażąco naruszający powszechnie obowiązujący porządek prawny i podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego".

30 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odnosząc się do podniesionych przez siebie zarzutów przytoczył liczne komentarze zawarte w literaturze przedmiotu jak również orzeczenia sądów.

31 4. 3. W piśmie procesowym (złożonym po upływie 14 dni od otrzymania skargi kasacyjnej) zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

32 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

35 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

36 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

37 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na naruszenie art. 229, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepisy, na które powołuję się skarżący zostały umieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym: postępowanie podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że wskazane regulacje prawne należą do przepisów postępowania, a nie do prawa materialnego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 391/07 (opubl. w: Baza komputerowa Wydawnictwa LEX nr 465744), w którym wskazał, że artykuł 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego. A zatem w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego zamiast na przepisy postępowania.

38 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że błędne przyporządkowanie przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., nie prowadzi bowiem do automatycznego oddalenia skargi kasacyjnej. W takim wypadku należy rozważyć postawiony zarzut w ramach drugiej podstawy (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 542/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 513145). W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej zostaną potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.).

39 5.2. W skardze kasacyjnej autor wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, bez powiązania ich z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadmnistracyjnego W uchwale całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 524941, Glosa 2009/4/138, M.Podat. 2009/12/32) wyrażono pogląd, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

40 W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), to trzeba podkreślić, iż z treści tego przepisu wynika, że zakresem zarzutu sformułowanego w ramach tej podstawy kasacyjnej powinno zostać objęte "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ustawodawca nie precyzuje jednak bliżej, ani charakteru postępowania, ani charakteru sprawy, której naruszenie to miałoby dotyczyć, przyjmując tym samym świadomie formułę otwartej stylizacji normy wynikającej z powołanego przepisu. Jednocześnie, w innych normach zawartych w przepisach u.p.p.s.a. ustawodawca stosuje zabieg legislacyjny polegający na sprecyzowaniu tychże kwestii, tj. charakteru postępowania, jak i charakteru sprawy.

41 Należy wskazać, że również w innych przepisach, ustawodawca, podobnie jak w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., określając przedmiot regulacji ograniczył się jedynie do użycia takich terminów, jak "postępowanie" bądź "sprawa" (np. 115 § 1, art. 119, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153, art. 154 § 3, art. 282, art. 287, art. 288 p.p.s.a.) nie wyjaśniając bliżej ich treści.

42 Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, prowadzi to do wniosku, że użycie tej techniki legislacyjnej, także w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., nie jest przypadkowe. Tak więc we wskazanych przepisach należy upatrywać zamiar ustawodawcy objęcia ich zakresem znaczeniowym wszystkich postępowań stosowanych w toku rozpoznawania sprawy, a więc zarówno postępowania sądowego, jak i postępowań prowadzonych przed organami administracji publicznej. Ustalenie więc znaczenia zwrotu "przepisy postępowania" na gruncie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. będzie wymagało w pierwszej kolejności odnalezienia w tekście u.p.p.s.a. norm, w których ustawodawca posłużył się zwrotami przesądzającymi o otwartej formule ich stylizacji, o treści najbardziej zbliżonej do treści zwrotu użytego w interpretowanej normie, a następnie rozważania istoty wzajemnej relacji art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. i tychże przepisów.

43 Wychodząc z powyższego założenia, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 145 u.p.p.s.a., określającego uprawnienia orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Definiując naruszenia przepisów postępowania, dające podstawę do uwzględnienia skargi, ustawodawca bliżej sprecyzował, o jakie przepisy postępowania chodzi, tj. o: 1) "dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b); 2) "inne (niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b - przyp. Sądu) naruszenie przepisów postępowania" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); 3) "przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego" (art. 145 § 1 pkt 3); czy 4) inne postępowanie, "niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (art. 145 § 2). Użyta technika legislacyjna nie pozostawia wątpliwości, że w tym artykule chodzi o przepisy postępowania administracyjnego, rozumianego szeroko, jako postępowania przed organami administracji. Wniosek ten znajduje całkowite potwierdzenie na gruncie wykładni systemowej. Przepis ten wszak został zamieszczony w dziale III ustawy u.p.p.s.a. ("Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym"), rozdziale 10 ("Orzeczenia sądowe"). Określa on zakres uprawnień orzeczniczych sądu, którego przedmiot orzekania stanowi decyzja administracyjna lub postanowienie (art. 3 § 2 pkt 1-3 w zw. z art. 13 § 1 i 15 u.p.p.s.a.).

44 Powyższa konstatacja stanowi punkt wyjścia dla interpretacji zwrotu "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", zawartego w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na fakt, że w tym przypadku ustawodawca posłużył się formułą otwartej stylizacji, nie określając bliżej, jakich przepisów postępowania dotyczy analizowany przepis. Biorąc pod uwagę fakt, że - co wcześniej wykazano - ustawodawca zawsze bliżej określa w przepisach u.p.p.s.a., o jakie postępowanie chodzi (administracyjne czy sądowe), jeżeli ogranicza stosowanie danej instytucji proceduralnej do jednego z nich, to nie ulega wątpliwości, że wskazana w art. 174 pkt 2 podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów obu tych postępowań, a więc zarówno przepisów postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego.

45 Przytoczona wykładnia art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zawarta w cytowanej uchwale pozwala na merytoryczne rozpocznie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

46 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 229, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenia się tych zarzutów sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą decyzję pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy procesowe.

47 Podstawą od uchylenia decyzji pierwszej instancji było ustalenie faktycznej kwoty poniesionych wydatków, w tym wydatków zaliczonych przez stronę do ulgi mieszkaniowej oraz ustalenie rzeczywistego zakresu robót. Kolejną istotną przyczyną uchylenia decyzji było faktyczne ustalenie nabywcy towaru udokumentowanych fakturami na innego niż strona osobę, które następnie zostały skorygowane na nazwisko podatniczki.

48 W pierwszej kolejności należy rozważyć czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uznał, że Dyrektor Izby skarbowej w Z. mógł uchylić decyzję organu pierwsze instancji. Stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

49 W wyroku z dnia z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 492423) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

50 W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). Aby zapewnić realizację tej zasady ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym jedynie do niewielkiego zakresu. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi pierwszej instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie (w niezbyt dużym zakresie) postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715).

51 W rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji, a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, prawidłowo uznały, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do zasadniczych kwestii, tj. co do zakresu robót i nabywcy materiałów budowlanych, jest tak decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy, że zasada dwuinstancyjności postępowania nie pozwalała na przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy lub na jego zlecenie organowipierwszej instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej, a nie kasacyjnej.

52 W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

53 5.4. Również zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowił, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

54 Zdaniem B. Adamiak zakaz reformationis in peis nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2007, s. 914-915). Analogiczny pogląd co do podobnie brzmiącego przepisu art. 139 K.p.a. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998 r. , sygn. akt FSK 2/98 (opubl. w: ONSA 1998, nr 3, poz. 79). Podobne stanowisko zajęła A. Skóra twierdząc, ze nie mogą być "niekorzystne" dla strony decyzje kasacyjne oraz decyzje o charakterze "procesowym", tj. nie rozstrzygające o materialnoprawnej sytuacji strony (decyzja o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w I instancji, decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego). Wydaje się zatem uzasadnione twierdzenie, iż pojęcie "niekorzyść" - w świetle art. 234 o.p. i art. 231 o.p. - oznacza niekorzyść, uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony (A. Skóra Reformatio in peius w postępowaniu podatkowym, opubl. w GSP 2000/2/431).

55 W związku z tym, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazane w pkt 5.3. uzasadnienia nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie naruszono art. 234 Ordynacji podatkowej.

56 5.5. Z tych względów skargę kasacyjna jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.

57 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony przeciwnej o zasądzenie kosztów postępowania, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po upływie terminu określonego art. 179 u.p.p.s.a. i w związku z tym nie rodzi ona obowiązku zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.