Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1257/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1257/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 924/14 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz P. N. rzecz kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 924/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – P. N., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

3 WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 Decyzją z 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października 2008 r. oraz zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2008 r.

5 Ustalono, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C.-T., której głównym przedmiotem były roboty budowlane, w poszczególnych miesiącach 2008 r. nie wykazał i nie opodatkował obrotu w łącznej kwocie 2.574.992,19 zł. Księgi Skarżącego uznano za nierzetelne, jednakże Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

6 Analiza transakcji na rachunkach bankowych Skarżącego wykazała, że poza wpłatami usługobiorców na rachunek firmowy, korespondującymi z fakturami wystawionymi przez jego firmę, znaczne kwoty pieniężne od osób trzecich wpływały także na rachunek prywatny, a tytuły większości wpłat wskazywały, iż są one zapłatą za wykonane usługi budowlane. Z zabezpieczonych dysków komputerowych Skarżącego uzyskano podzielone na pliki informacje o ponoszonych przez niego wydatkach na materiały budowlane i usługi obce. Każdy plik dotyczył pojedynczego podmiotu, na rzecz którego Skarżący świadczył usługi budowlane.

7 W charakterze świadków przesłuchano wszystkie osoby, które zostały wskazane w tych plikach i dokonały wpłat na konto Skarżącego. Na podstawie ich zeznań oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy, na który składały się informacje bankowe dotyczące rachunków Skarżącego, dane informatyczne z jego dysków komputerowych; dokumentacja budowlana uzyskana od Powiatowych Inspektoratów Nadzoru Budowlanego; dane z podatkowej bazy danych RemDat oraz wydruki z baz danych Regon i Centralna Ewidencja Działalności Gospodarczej, Organ pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących poszczególnych klientów Skarżącego, tj. B. S., G. J.-C., T. N., P. R., T. C., W. W., Ł. D., M. M., P. D., P. M., M. L., A. S.-L. oraz J. K. i P. K.

8 Zdaniem Dyrektora UKS, niewykazana przez Skarżącego sprzedaż miała ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, o czym świadczy fakt, że wydatki poniesione w celu uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jego firmę, Skarżący zaliczał w ciężar kosztów podatkowych, wykazując je jako nabycie materiałów budowlanych, a o podatek naliczony od tych zakupów pomniejszał wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2008 r. Niewykazanie przez Skarżącego obrotu i podatku należnego w prawidłowej wysokości skutkowało naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

9 Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 2 lipca 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

10 Zdaniem Organu odwoławczego, materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wykonywał usługi budowlane na rzecz osób wskazanych w decyzji Dyrektora UKS, które na prywatne konto bankowe Skarżącego wpłacały znaczące kwoty. Skarżący zaś nie uprawdopodobnił, że część wpłat dotyczyła rozliczeń z innymi wykonawcami robót budowlanych lub stanowiła zapłatę za materiały budowlane, których bezpośrednimi odbiorcami byli inwestorzy. W 2008 r. prowadził on działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi budowlane, posiadał własny sprzęt, zatrudniał pracowników i to Skarżącemu powierzono prowadzenie inwestycji. Wykorzystanie w procesie budowlanym podwykonawców nie zmienia faktu, że dla inwestorów wykonawcą usługi był Skarżący, posiadający dokumentację budowlaną, dysponujący materiałami budowlanymi i odbierający wynagrodzenie za całość prac. Oczywistym jest, że w razie skorzystania z podwykonawców, Skarżący musiał się z nimi rozliczyć. Nie ma jednak podstaw do twierdzenia, iż były to rozliczenia między inwestorami i podwykonawcami, a Skarżący tylko pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy, jako że ani on, ani inwestorzy nie potrafili wskazać, kim byli rzekomi podwykonawcy lub wykonawcy. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że część wpłat dotyczyła zakupu materiałów budowlanych, których odbiorcą byli inwestorzy, Dyrektor IS wskazał, że materiały budowlane zużyte przy realizacji poszczególnych budów Skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako materiały, a nie towary oraz odliczył związany z nimi podatek naliczony. Przypadki korzystania z uprzednio magazynowanych materiałów budowlanych oraz przesunięcia materiałów pomiędzy poszczególnymi inwestycjami Skarżący wyraźnie wskazał w arkuszach kalkulacyjnych (zestawieniach). Dyrektor IS podkreślił, że ani Skarżący, ani żaden ze świadków nie przedstawił dowodów świadczących o faktycznym zakończeniu inwestycji, np. protokołów odbioru robót. Zeznania świadków twierdzących, że Skarżący zakończył prace na budowach w 2007 r., były niespójne i sprzeczne z innymi dowodami, a zatem niewiarygodne. Z dowodów wynikało natomiast, że w momencie dokonywania przez inwestorów wpłat, budowy nadal realizowano.

11 W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora IS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

12 – art. 122 o.p. przez niezastosowanie i tym samym nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej inwestycji, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Skarżącego na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez niego robót budowlanych na rzecz każdego z inwestorów budów analizowanych przez Organ, dostawy towarów, terminu i zakresu wykonywania robót budowlanych lub dostawy materiałów budowlanych;

13 – art. 23 § 2 o.p. przez błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania;

14 – art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Organ za moment powstania obowiązku podatkowego momentu otrzymania przez Skarżącego zapłaty, zamiast dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisów stanowiącej, że obowiązek podatkowy powstał nie później niż 30 dni licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (ust. 13 pkt 2 lit. d). Zarzut dotyczy inwestycji G. J.-C., T. C., W. W., Ł. C., M. M., P. D., L. S. oraz P. i J. K.;

15 – art. 29 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu podstawy opodatkowania, kwoty obrotu także na podstawie wpłat na rachunek bankowy Skarżącego nie stanowiących zapłaty za usługi i dostawy towarów w 2008 r.;

16 – art. 187 o.p. przez brak zastosowania, tj. zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Skarżący wskazał przy tym okoliczności i dowody związane z inwestycjami B. S., P. N., T. C., W. W., Ł. D., M. L., L. S. oraz P. K. i J. K.;

17 – art. 191 o.p. przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów z zeznań świadków i dokumentów dotyczących inwestycji G. J.-C., B. S., T. N., T. C., W. W., Ł. D., M. M., P. D., M. L., A. L.-S. i L. S. oraz P. K. i J. K.; a także w zakresie znaczenia zapisów utrwalonych na płycie CD.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

19 Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

20 Wyjaśniwszy podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego WSA podkreślił znaczenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania, w świetle której organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Stwierdził, że z uwagi na zarzuty odwołania istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy. Tożsame zarzuty i ich obszerne uzasadnienie Skarżący zawarł w skardze, a mimo to w decyzji Organu odwoławczego i w odpowiedzi na skargę brakuje szczegółowego odniesienia się do tych zarzutów, co znacznie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji narusza z art. 210 § 6 o.p. i w konsekwencji co do części ustaleń na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 191 o.p.

21 WSA za fakt bezsporny uznał, że Skarżący występował w różnych rolach, a świadczenia na rzecz klientów (inwestorów) nie polegały wyłącznie na świadczeniu usług budowlanych przez jego firmę, choć tego rodzaju usługi także realizował (np. budowa domu: P. D., G. J.-C., B. S., M. L.). Ponadto, jego czynności polegały na dostawie towarów (materiałów) budowlanych kupionych w imieniu własnym lub na rzecz inwestorów bez świadczenia usług budowlanych (T. N., M. L.) oraz na działaniach o charakterze wyłącznie organizacyjnym (koordynującym), nadzorczym (T.C., T. N.).

22 Zdaniem WSA, przyjęta przez Organy podatkowe metoda oceny materiału dowodowego, polegająca m.in. na wnioskowaniu o wykonaniu usług budowlanych niezaewidencjonowanych na podstawie zestawień sporządzonych przez Skarżącego w formie arkuszy programu Excel, w których ujęto wyłącznie zakupy towarów (materiałów) budowlanych, okazała się zawodna o tyle, że nie jest przydatna do uznania, że Skarżący dokonał sprzedaży usług budowlanych na rzecz wszystkich klientów i transakcji. Jako przykład zawodności tej metody WSA wskazał usługi na rzecz W. W. i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, dokonane z naruszeniem art. 191 o.p. Dowolne i nieznajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach oraz naruszające art. 191 o.p. były także ustalenia Organów podatkowych co do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Skarżącego na rzecz T. C.

23 WSA stwierdził, że istotne wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania wpłaconej kwoty wyłącznie jako wynagrodzenia za zrealizowane usługi budowlane istnieją w przypadku robót na rzecz P. D., którego zeznania Organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne bez wyczerpującego uzasadnienia i nie weryfikował ich przez odniesienie się do wpisów w dzienniku budowy, co miało miejsce w przypadku innych inwestorów. W tym zakresie Organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

24 Powołując się na wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż organ podatkowy nie może wybierać jedynie materiałów potwierdzających dowodzone przez niego okoliczności, WSA za dowolną i niepełną uznał ocenę dowodów dotyczących prac na rzecz G. J.-C. Z naruszeniem art. 191 o.p. odmówiono wiarygodności zeznaniom tego świadka, a Dyrektor IS nie odniósł się do istotnej argumentacji Skarżącego w tym zakresie.

25 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organy podatkowe za wiarygodne uznały zeznania T. N., że Skarżący koordynował budowę do tzw. stanu deweloperskiego, a jego działania polegały na poszukiwaniu wykonawców prac i materiałów budowlanych, to rację ma Skarżący, że należało ustalić, w jakiej części wpłaty stanowiły zapłatę za usługi świadczone przez niego, a w jakiej przeznaczone były na zapłatę za usługi wykonane bezpośrednio przez wskazanych przez niego wykonawców. Organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący wykonał wszystkie roboty. W tym zakresie ocena dowodów prowadzi do ustaleń dowolnych i narusza art. 191 o.p.

26 Podobne czynności Skarżący wykonywał prowadząc budowę domu M. L., którego zeznaniom zbyt pochopnie odmówiono wiarygodności. Miarodajnym materiałem do tej oceny nie może być wyłącznie zestawienie, do którego Skarżący zgłosił szereg istotnych zastrzeżeń, do których Organ odwoławczy nie ustosunkował się. Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że wpłacona kwota w całości stanowi przychód Skarżącego za roboty budowlane wykonane na rzecz tego świadka, który konsekwentnie twierdzi, że Skarżący tych robót nie wykonał. W tej części naruszono art. 191 o.p.

27 Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Organ odwoławczy nie ustosunkował się do obszernie uzasadnionych zarzutów dotyczących błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz błędnej kwalifikacji charakteru prawnego wpłat dokonanych na prywatny rachunek bankowy Skarżącego także przez B. S, Ł. D., M. M., A. S.-L. i P. K. Ponownej oceny materiału dowodowego wymaga określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnośnie czynności wykonanych przez Skarżącego na rzecz Ł. D. i M. M. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń Skarżącego dotyczących możliwości wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych do inwestycji L. S. W przypadku kwot wpłaconych przez P. K. istotny jest zarzut niekonsekwencji w ocenie zeznań J. K. i P. K. Wątpliwości budzi stanowcze ustalenie o otrzymaniu przez Skarżącego od P. K. wpłaty na poczet wydatków związanych z budową domu dla J. K. Do tych kwestii Organ odwoławczy także się nie ustosunkował.

28 Zdaniem WSA, powyższe naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 o.p. uzasadniają także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

29 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza przypadkiem P. D., nie zasługuje na uwzględnienie generalny zarzut naruszenia przez Organy podatkowe art. 187 § 1 o.p. W braku stosownej inicjatywy dowodowej Skarżącego nieuzasadnione jest jego oczekiwanie, że Organy podatkowe będą prowadzić obszerne postępowanie przesłuchując jego pracowników.

30 WSA podzielił stanowisko Organów podatkowych, że jeżeli Skarżący twierdzi, iż część środków przekazanych na jego prywatny rachunek bankowy przeznaczona była dla innych wykonawców, to winien wykazać, jaką część z tych kwot przekazał, podając datę spełnienia świadczenia i jego odbiorcę.

31 Zgodził się również z Organami podatkowymi co do dowodowego znaczenia i charakteru sporządzonych przez Skarżącego zestawień (pliki w formacie programu Excel). Uzasadnione wątpliwości musi budzić wyjaśnienie pełnomocnika Skarżącego, iż były to tylko prywatne zapisy dla własnych celów obliczeniowych i kalkulacyjnych za wykonane już roboty budowlane. Zestawienia te powinny być jednak ocenione z dużą ostrożnością.

32 W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przedwczesnym czynią rozstrzygnięcie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i art. 23 § 2 o.p.

33 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor IS dokonana powtórnej i prawidłowej oceny zebranych już dowodów z uwzględnieniem powyższej oceny Sądu, w kontekście zarzutów odwołania. Stanowisko Organu odwoławczego powinno odnosić się do każdego zarzutu odwołania i jego uzasadnienia. W razie potrzeby Organ odwoławczy winien w niezbędnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy, w tym rozważyć celowość przesłuchania Skarżącego jako strony. Ustalenia faktyczne powinny określać w sposób możliwie dokładny moment powstania obowiązku podatkowego, dla ustalenia którego w pierwszej kolejności miarodajną powinna być chwila faktycznego zakończenia realizacji świadczenia przez Skarżącego. Szczególnie dotyczy to inwestycji, co do których Skarżący i świadkowie wskazują na moment powstania tego obowiązku w 2007 r. lub w latach wcześniejszych. Istotne jest też precyzyjne ustalenie w każdym z analizowanych przypadków rodzaju usługi (dostawy), którą realizował Skarżący (bezpośrednio lub przez inne podmioty), a także określenie, czy wpłaty na jego rzecz dokonane w 2008 r. dotyczyły wyłącznie sprzedaży usług świadczonych przez firmę Skarżącego, czy też w części dotyczyły realizacji usług przez inne podmioty lub stanowiły zwrot wydatków za materiały budowlane, zakupione wcześniej przez Skarżącego.

34 Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania wskazując, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

35 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi;

36 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 o.p. przez uznanie że Organy podatkowe dokonały części ustaleń w sposób dowolny i w ocenie WSA zbyt pochopny, gdzie analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosków przeciwnych;

37 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 o.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez WSA, że Organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego oraz naruszyły "powyższe przepisy Ordynacji podatkowej" przez przekonanie Sądu wydającego wyrok o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i dokonanie ich oceny w sposób odmienny niż przeprowadzona przez Organy obu instancji;

38 – art. 141 § 1 pkt 4 p p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności nakłada na organ podatkowy obowiązek uprzednio wykonany, żądając ustalenia faktu powstania obowiązku podatkowego, co przez Organy podatkowe zostało wcześniej ustalone w decyzjach.

39 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z 2 czerwca 2013 r. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

42 II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

43 Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a wyłącznie takie zarzuty podniesiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

44 III. Uwzględniając powyższe uwagi i odnosząc je do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS wskazać należy, iż uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł skutkować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a.

45 Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, jako że należą do tzw. przepisów ogólnych (blankietowych), wynikowych, stanowiących jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I OSK 2551/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy, że skargę kasacyjną złożył Organ podatkowy, którego decyzja została uchylona, powołanie tych przepisów w podstawie kasacyjnej wymagało powiązania ich z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie kasatora nie zostały naruszone przez organy podatkowe, a mimo to sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę zamiast ją oddalić. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej tego nie uczynił wskazując jedynie, iż Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi.

46 IV. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 o.p. Dyrektor IS upatrywał w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że Organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego oraz naruszyły "powyższe przepisy Ordynacji podatkowej" przez przekonanie Sądu o innej doniosłości poszczególnych dowodów i dokonanie ich oceny w sposób odmienny niż to uczyniły Organy podatkowe.

47 Zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ został wadliwie skonstruowany i nie został uzasadniony.

48 Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

49 Z przepisu tego wywieść należy obowiązek organu podatkowego zebrania całego, pełnego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, a także obowiązek ustosunkowania się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

50 Jak słusznie zauważył Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że poza przypadkiem, dotyczącym czynności wykonywanych przez Skarżącego na rzecz P. D., zarzut naruszenia przez Organy podatkowe art. 187 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

51 Jeżeli zatem Dyrektor IS uważał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przypisał Organom podatkowym naruszenie powyższego przepisu, powinien był przedstawić argumentację podważającą stanowisko tego Sądu dotyczące zebrania i rozważenia przez Organy podatkowe materiału dowodowego związanego z transakcjami Skarżącego z P. D., wyrażone na s. 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tego zaś Dyrektor IS nie uczynił – w ogóle nie nawiązał do powodów, dla których WSA przyjął, że w odniesieniu do transakcji Skarżącego z tym kontrahentem postępowanie dowodowe naruszało art. 187 § 1 o.p.

52 V. Zdaniem Dyrektora IS, naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 o.p. skutkowało uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organy podatkowe dokonały części ustaleń w sposób dowolny i zbyt pochopny, choć analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosków przeciwnych.

53 Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora IS na uzasadnienie tego zarzutu, z uwagi na jej ogólnikowość, nie mogła skutecznie w całości podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.

54 Kwestionując stanowisko WSA w powyższym zakresie Dyrektor IS stwierdził bowiem, że Organy podatkowe zgromadziły i zbadały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ocena tego materiału nie nosi znamion dowolności i wbrew ocenie WSA, Organy podatkowe nie dokonały części ustaleń w sposób pochopny, a sformułowane wnioski znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

55 Stwierdzenia powyższe mają charakter ogólny i w istocie sprowadzają się do wyrażenia stanowiska innego niż stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji. Równie ogólnikowe, aczkolwiek co do zasady słuszne, jest stwierdzenie, że o naruszeniu art. 191 o.p. nie może świadczyć przekonanie sądu o innej niż przyjęta przez organy obu instancji doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena.

56 Przepis art. 191 o.p. stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

57 Niewątpliwie działanie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oznacza dokonanie oceny zgodnie z zasadami logiki, popartej zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, które to cechy Dyrektor IS wskazywał w związku z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. Jednakże zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 3128/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

58 Dlatego też, aczkolwiek nawiązuje do wykładni art. 191 o.p. przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 24-25), samo stwierdzenie Dyrektora IS, że w wyroku tym nie wykazano braku logiki w łączeniu wniosków z zebranymi dowodami oraz że rozumowanie Organu odwoławczego wykracza poza reguły logiki, czy też wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, nie jest wystarczające do podważenia stanowiska WSA, że Organ odwoławczy naruszył art. 191 o.p. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, iż temu właśnie aspektowi zasady swobodnej oceny dowodów uchybił Dyrektor IS.

59 Dostrzega to zresztą autor skargi kasacyjnej słusznie wskazując w jej uzasadnieniu, że WSA naruszenie art. 191 o.p. uznał za konsekwencję naruszenia art. 210 § 4 o.p. spowodowanego brakiem szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania (s. 28-29 uzasadnienia wyroku WSA). Przedstawiając następnie ocenę transakcji Skarżącego z poszczególnymi osobami, które dokonały wpłat na jego prywatny rachunek bankowy, Sąd pierwszej instancji wskazywał dowody i twierdzenia (zarzuty) Skarżącego, do których Organ odwoławczy nie odniósł się wcale lub w uczynił to w sposób niewystarczający.

60 Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS podnosi, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich faktów istotnych w sprawie, w sposób wyczerpujący przedstawiono wykładnię zastosowanych przepisów prawa, a do zarzutów odwołania odniesiono się łącznie "w kontekście całości sprawy, a nie usług wykonanych na rzecz poszczególnych inwestorów". Jego zdaniem, taka konstrukcja uzasadnienia decyzji nie uchybia wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p.

61 Bez wątpienia rzeczą organu podatkowego jest wybór sposobu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji oceny zasadności zarzutów odwołania. Istotne jest, aby ocena ta była jednoznaczna i umotywowana. Jednakże w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż Dyrektor IS nie odniósł się do zarzutów odwołania w sposób właściwy i jak wskazano wyżej, ocenę tę uzasadniał odwołując się do poszczególnych transakcji Skarżącego, wiążąc ją przy tym z oceną prawidłowości zastosowania przez Dyrektora IS zasady swobodnej oceny dowodów dokonaną również w odniesieniu do transakcji Skarżącego z konkretnymi klientami.

62 W tej sytuacji, powyższy argument o łącznym odniesieniu się do zarzutów odwołania nie mógł być uznany za wystarczający. Chcąc skutecznie podważyć ocenę WSA, iż Organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, należało wykazać wadliwość tej oceny w odniesieniu do poszczególnych transakcji, które wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku.

63 Sąd pierwszej instancji wskazał trzy kwestie, co do których zarzuty Skarżącego uznał za istotne, a mianowicie rzeczywisty przedmiot transakcji Skarżącego, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwalifikację poszczególnych kwot wpłaconych na prywatny rachunek Skarżącego (s. 22 uzasadnienia wyroku WSA). Z każdą z tych kwestii Sąd ten powiązał naruszenie przez Organy podatkowe art. 191 o.p., aczkolwiek nie w związku z każdą transakcją zrealizowaną przez Skarżącego.

64 W ramach omawianego zarzutu zakwestionowano uznanie przez Sąd pierwszej instancji za bezsporny faktu, że Skarżący występował w różnych rolach, świadcząc na rzecz klientów nie tylko usługi budowlane, ale też dokonując dostaw towarów (materiałów) budowlanych. Sąd pierwszej instancji przyjął, że czynności Skarżącego na rzecz T. N. i M. L. polegały na dostawie towarów (materiałów) budowlanych (zakupionych w imieniu własnym lub na rzecz inwestorów) bez świadczenia usług budowlanych, czynności na rzecz T. C. miały charakter wyłącznie organizacyjny (koordynujący), a na rzecz T. N. – charakter nadzorczy (s. 29 uzasadnienia wyroku WSA).

65 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest zasadny. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby za bezsporny uznać fakt, że oprócz świadczenia usług budowlanych Skarżący na rzecz osób, które dokonały wpłat na jego prywatny rachunek bankowy wykonywał także inne czynności. W świetle stanowiska Organu odwoławczego, kwestionowanego przez Skarżącego w skardze, powyższa ocena Sądu pierwszej instancji była nieuprawniona. Zakres czynności realizowanych przez Skarżącego był właśnie jedną z kwestii spornych i poczynienie między innymi ustaleń w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, cokolwiek niekonsekwentnie, nakazał Dyrektorowi IS.

66 Tym niemniej skuteczne zakwestionowanie w skardze kasacyjnej samego twierdzenia WSA o bezsporności powyższego faktu nie jest równoznaczne ze skutecznym podważeniem stanowiska tego Sądu o naruszeniu przez Organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów.

67 Zdaniem Dyrektora IS, na rzecz wymienionych w zaskarżonej decyzji osób Skarżący wykonał usługi budowlane, a twierdzenia, że część wpłat dotyczyła rozliczeń z innymi wykonawcami robót budowlanych lub też stanowiła zapłatę za materiały budowlane, których bezpośrednimi odbiorcami byli inwestorzy, nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani uprawdopodobnione przez Skarżącego. Powtórzył przy tym argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie odnosząc się natomiast do konkretnych twierdzeń Sądu pierwszej instancji dotyczących oceny materiału dowodowego związanego z transakcjami Skarżącego z konkretnymi klientami.

68 Dyrektor IS wskazał następnie, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do uzasadnienia przedstawionego przez Organy podatkowe, z góry przesądzając o bezsporności kwestii świadczenia przez Skarżącego na rzecz klientów różnych czynności (poza usługami budowlanymi) i bezkrytycznie opierając się na zeznaniach świadków, których twierdzenia co do roli Skarżącego nie zostały poparte dowodami.

69 Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić zasadności tego twierdzenia, ponieważ nie wskazano żadnych zeznań uwzględnionych przez Sąd pierwszej instancji, do których twierdzenie to się odnosi.

70 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 o.p. mógł być więc uznany za zasadny jedynie w odniesieniu do oceny Sądu, zgodnie z którą bezsporny jest fakt, że Skarżący występował w różnych rolach, świadcząc na rzecz klientów nie tylko usługi budowlane, ale też dokonując dostaw towarów (materiałów) budowlanych.

71 Skuteczne podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie ma ten skutek, iż nie zostało przesądzone jakiego rodzaju świadczenia realizował Skarżący na rzecz osób, które dokonały wpłat na jego rachunek bankowy. Organy podatkowe nie są związane twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że Skarżący występował w różnych rolach, świadcząc na rzecz klientów nie tylko usługi budowlane. Kwestia ta podlega ponownej ocenie Organu odwoławczego.

72 VI. Zdaniem Dyrektora IS, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a, "w szczególności" zaś nakłada na Organ podatkowy obowiązek uprzednio wykonany, żądając ustalenia faktu powstania obowiązku podatkowego, co Organy podatkowe wcześniej w decyzjach ustaliły.

73 Wyjaśnić należy, że użycie zwrotu "w szczególności" w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

74 W ocenie Dyrektora IS, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które w gruncie rzeczy uniemożliwiają wykonanie wyroku.

75 Jako sformułowania Sądu pierwszej instancji, które wzajemnie się wykluczają, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd ten zakwestionował przydatność przyjętej przez Organy podatkowe metody oceny materiału dowodowego polegającej na wnioskowaniu o wykonaniu przez firmę Skarżącego niezaewidencjonowanych usług budowlanych na podstawie analizowanych zestawień sporządzonych przez Skarżącego w formie arkuszy programu Excel, a następnie podzielił stanowisko Organów podatkowych w kwestii dowodowego znaczenia i charakteru tych zestawień.

76 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzeczność ta jest w gruncie rzeczy pozorna, aczkolwiek wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest klarowny. Tym niemniej, zgadzając się z Organami podatkowymi co do znaczenia powyższych zestawień, Sąd pierwszej instancji podważył, jako budzące uzasadnione wątpliwości, stanowisko pełnomocnika Skarżącego, który twierdził, iż były to jedynie prywatne zapisy dla własnych celów obliczeniowych i kalkulacyjnych za wykonane już roboty budowlane. Odrębną kwestią jest natomiast zakwestionowanie przez WSA przydatności uwzględniającej te zestawienia metody oceny materiału dowodowego przyjętej przez Organy podatkowe "do uznania, że skarżący dokonał sprzedaży usług budowlanych na rzecz wszystkich wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji klientów (inwestorów) i analizowanych transakcji".

77 Dyrektor IS podniósł sprzeczność wypowiedzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale w ramach zarzutu dotyczącego art. 191 o.p. nie podważał samej oceny Sądu odnoszącej się do znaczenia przedmiotowych zestawień dla czynności wykonywanych przez Skarżącego na rzecz poszczególnych klientów.

78 Zważywszy jednak, że Sąd pierwszej instancji akcentował brak odniesienia się do zarzutów odwołania dotyczących poszczególnych transakcji Skarżącego, uznać należy iż Sąd ten nie przesądził o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia zestawień sporządzonych przez Skarżącego w formie arkuszy programu Exel. Stanowią one materiał dowodowy, który powinien być ponownie oceniony na potrzeby transakcji ze wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji kontrahentami Skarżącego w kontekście zarzutów odwołania oraz innych dowodów związanych z tymi transakcjami.

79 Dyrektor IS słusznie wskazuje na swojego rodzaju rozbieżność między podzieleniem przez WSA stanowiska Organów podatkowych, że jeżeli Skarżący twierdzi, że część środków przekazanych na jego prywatny rachunek bankowy przeznaczona była dla innych wykonawców, to powinien wykazać, jaką część z tych kwot przekazał, wskazując datę spełnienia świadczenia i jego odbiorcę a zaleceniem, aby w ponownym postępowaniu ustalono w każdym z analizowanych przypadków rodzaju usługi (dostawy), którą realizował Skarżący (bezpośrednio lub przez inne podmioty), a także określono, czy wpłaty na rzecz Skarżącego dotyczyły wyłącznie sprzedaży usług świadczonych przez jego firmę, czy też w części dotyczyły realizacji usług przez inne podmioty lub stanowiły zwrot wydatków za materiały budowlane, zakupione wcześniej przez Skarżącego.

80 Z uwagi na wskazany wyżej brak zasadności zarzutów związanych z przypisanymi Organom podatkowych naruszeniami art. 191 o.p., rozbieżność powyższa nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku.

81 Uściślając natomiast zalecenia Sądu pierwszej instancji wskazać należy, że Dyrektor IS poczyni powyższe ustalenia nakazane przez Sąd pierwszej instancji uwzględniając stanowisko tegoż Sądu, że to Skarżący zobligowany jest wykazać okoliczności dotyczące tytułu wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy, na które się powołuje, przekazując Organom podatkowym konkretne informacje w tym zakresie.

82 Dyrektor IS kwestionuje również zalecenia Sądu pierwszej instancji dotyczące ponownego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych przez Skarżącego czynności.

83 Jednakże podniesiona przez Dyrektora IS okoliczność, że Organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, sama w sobie jest niewystarczająca jako argument podważający te zalecenia w sytuacji, gdy prawidłowość dokonanego przez Organy podatkowe ustalenia tego momentu zakwestionował Sąd pierwszej instancji z tego względu, że niewłaściwe oceniono materiał dowodowy. Należało zatem, czego nie uczyniono, w ramach zarzutu związanego z art. 191 o.p. wykazać, że stanowisko WSA w tym zakresie było niewłaściwe, a zatem że Sąd nieprawidłowo ocenił ustalenia poczynione przez Organy podatkowe w tym zakresie, np. co do momentu zakończenia prac. Zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. nie może bowiem służyć kwestionowaniu zasadności ocen sądu pierwszej instancji dotyczących ustaleń faktycznych, a do tego zmierzała argumentacja Dyrektora IS przedstawiona na uzasadnienie tego zarzutu.

84 Tym niemniej wskazać należy, że zalecenia Sądu pierwszej instancji sprowadzają się do nałożenia na Organ odwoławczy obowiązku dokonania, w określonym zakresie i w kontekście zarzutów odwołania, ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, który w miarę potrzeby może być uzupełniony. Sąd ten nie przesądził o wyniku tej oceny i w rezultacie o kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

85 VII. Stwierdzone naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Sąd pierwszej ocenił jako posiadające istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

86 Dyrektor IS nie zakwestionował stanowiska WSA o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 122 o.p., a skoro WSA uznał naruszenie tych przepisów za istotne, czyli uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga kasacyjna nie mogła być skuteczna także z tego względu.

87 VIII. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 184 p.p.s.a.

88 Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.