Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r., I FSK 1255/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2020 r., I FSK 1255/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1031/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1031/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

3 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2025, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę A.K. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

4 2. Skarga kasacyjna

5 2.1. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

6 1) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym sprawy, w której nie miał on zastosowania;

7 2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

8 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), a także art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca

9 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: "p.e.a.") poprzez zastosowanie powołanych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w której nie miały one zastosowania do świadczenia wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również dlatego, że powołane przepisy zastosowano do zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT, które zostały określone w decyzji w kwotach przybliżonych i które faktycznie nie istnieją.

10 2.2. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego w sposób naruszający powołane przepisy, a także dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

12 2) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

13 2.3. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

14 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

17 4.2. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym sprawy, w której nie miał on zastosowania oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., a także art. 155 p.e.a. poprzez zastosowanie powołanych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w której nie miały one zastosowania do świadczenia wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "w przypadku kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma możliwości prawnej wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., ponieważ to zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług". Kasator podkreśla, że kwota do zapłaty z art. 108 § 1 ustawy o VAT ma charakter sankcji, analogicznie jak dodatkowe zobowiązanie.

18 4.3. Powyższe stanowisko nie jest trafne. Aktualnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma już żadnych wątpliwości co do możliwość zastosowania art. 33 O.p. do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten jest konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15).

19 To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

20 4.4. W świetle powyższego podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w myśl którego brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17.

21 4.5. Za wskazaną wykładnią przemawiają dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć, że do należności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja celów tego przepisu byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z tego tytułu.

22 4.6. Nie są także trafne zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor środka odwoławczego zarzucił wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego w sposób naruszający powołane przepisy, a także dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 in fine p.p.s.a., uzasadnienia tego zarzutu. Wskazano jedynie, że organ naruszył zasady przewidziane w tych przepisach i "bezpodstawnie przyjął – nawet bez uprawdopodobnienia tej okoliczności – że podatnik nie dokonał wykazanych nabyć i dostaw towarów, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia".

23 4.7. Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej. Wobec tego nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ustalenia organu są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano okoliczności faktyczne oraz dowody świadczące o istnieniu i wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano tych faktów.

24 4.8. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji. Okolicznością bezsporną jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym wydany w sprawie wyrok. W ramach zarzutu naruszenia powyższych przepisów nie można kontrolować zasadności wyników tej kontroli.

25 4.9. Nie można także się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., a także art. 155 p.e.a. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.667.661 zł. w zestawieniu z posiadanym przez skarżącą majątkiem oraz dochodami świadczy o tym, że jest oczywistym i nie ulega wątpliwości, iż w przypadku skarżącej spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, gdyż w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, rzeczywiście istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca zobowiązania tego nie wykona.

26 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

27 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

28 -----------------------

29 5