Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2021 r., I FSK 1240/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2021 r., I FSK 1240/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w likwidacji we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 149/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w likwidacji we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 149/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w likwidacji we W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 września 2019 r., w której organ ten orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" u.p.t.u."). z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy I. , a także na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących A. Sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie były elementem tzw. karuzeli podatkowej.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. WSA podzielił w całości ustalenia i ocenę organów podatkowych. Nie stwierdził przy tym naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

5 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako: "p.p.s.a.") Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

7 a) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 kpc przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności przez przyjęcie ustaleń organu za własne i pominięcie faktów wynikających z dokumentacji postępowania kontrolnego, że organ miał wiedzę o miejscu prowadzenia postępowania działalności Spółki i adresie na jaki powinna była być korespondencja do Spółki;

8 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku niektórych podstaw rozstrzygnięcia zbyt ogólnikowo, co pozostaje w sprzeczności z wymaganiami art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazującymi wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia uniemożliwia podniesienie merytorycznych zarzutów podważających argumentację prawną Sądu I instancji;

9 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 151a § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 4 O.p. polegający na tym , że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji przyjął, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego oraz, że skarżącej doręczono decyzję o jego wszczęciu;

10 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 O.p. i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że p[prawidłowe było wymierzenie skarżącej podatku sankcyjnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym bez jego prawidłowego wszczęcia.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

14 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

16 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15 publ.: CBOS).

17 Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. "przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie ustaleń organu za własne i pominięcie faktów wynikających z dokumentacji postępowania kontrolnego, że organ miał wiedzę o miejscu prowadzeniu działalności Spółki i adresie na jaki powinna była być korespondencja do Spółki".

18 Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi natomiast, że "Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego".

19 Odnosząc się do tego zarzutu i przedstawionej argumentacji na jego poparcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on pozbawiony podstaw. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Z tych względów wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd administracyjny prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała zastosowanie przez ten sąd błędnych kryteriów oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów. Z akt sprawy wynika natomiast, że Sąd I instancji nie przeprowadzał postępowania dowodowego w żadnym zakresie, a ponadto o przeprowadzenie takiego postępowania nie wnioskował skarżący. W tych okolicznościach w żadnej mierze nie można zarzucać Sądowi I instancji, że naruszył art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c.

20 Naczelny Sąd Administracyjny mógłby odnieść się do argumentacji autora skargi kasacyjnej przytoczonej na poparcie tego zarzutu (dotyczącej pominięcia faktów wynikających z dokumentacji postępowania kontrolnego, że organ miał wiedzę o miejscu prowadzeniu działalności Spółki i adresie na jaki powinna była być korespondencja do Spółki) w sytuacji, gdyby zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. z którego wynika, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07).

21 Jednak w niniejszej sprawie zarzutu takiego nie sformułowano i Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a. powyższą kwestię musi pozostawić poza zakresem swoich rozważań.

22 Z analogicznych względów uwzględniony nie mógł być zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 151a § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 4 p.p.s.a. mający polegać na tym, że: "Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji przyjął, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego oraz, że Skarżącej doręczone decyzję o jego wszczęciu".

23 Z zarzutu tego jak i jego uzasadnienia wynika, że pełnomocnik skarżącej zmierza do wykazania, że postępowanie podatkowe nie zostało w rozpatrywanej sprawie wszczęte z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia o jego wszczęciu. Tym niemniej zarzutu tego nie powiązano z przepisem art. 165 § 2 i 4 O.p. normującym wszczęcie postępowania z urzędu, zatem również powyższe okoliczności z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mogły zostać uwzględnione.

24 Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "wobec wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku niektórych podstaw rozstrzygnięcia zbyt ogólnikowo, co pozostaje w sprzeczności z wymaganiami art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazującymi wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia a ma wpływ na wynik postępowania ponieważ brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia uniemożliwia podniesienie merytorycznych zarzutów podważających argumentację prawną Sądu I instancji".

25 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

26 Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że wskazane unormowanie wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

27 Autor skargi kasacyjnej naruszenia omawianego przepisu upatruje w tym, że Sąd I instancji niektóre podstawy rozstrzygnięcia wyjaśnił zbyt ogólnikowo.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i stanowisk stron, a także ocenę stanu faktycznego opartą na całym zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co sprowadza się do przedstawienia przez Sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. Sąd I instancji odniósł się również do podnoszonej w skardze kwestii prawidłowości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z powyższą oceną nie zgadza się pełnomocnik skarżącej, lecz stawiając przedmiotowy zarzut próbuje jedynie polemizować z oceną prawną przedstawioną przez Sąd i organy podatkowe, a nie z wadliwością samego uzasadnienia orzeczenia WSA. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia ewentualnej wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia (por. wyrok NSA II OSK 2917/14, opubl. CBOSA).

29 Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że żaden z postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie doprowadził do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego m. in. wynikało, że skarżąca wstawiła 5 faktur VAT dla firmy I. dokumentujące fikcyjne transakcje.

30 W tych okolicznościach pozbawiony podstaw okazał się również zarzut błędnego zastosowania "art. 108 ust. 1 op i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że prawidłowe było wymierzenie skarżącemu podatku sankcyjnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym bez jego wszczęcia".

31 Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 108 Ordynacji podatkowej nie zawiera wskazanej jednostki redakcyjnej i domyślać się jedynie można, że autor skargi kasacyjnej na myśli miał zapewne przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym niemniej traktując powyższą omyłkę jako "oczywistą" wskazać należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że " W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

32 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

33 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

34 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

35 W wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 (opubl. CBOSA), celnie wskazano, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

36 Z okoliczności niniejszej sprawy wynikało zaś, że skarżąca świadomie wystawiła 5 faktur VAT dla firmy I. dokumentujących fikcyjne transakcje.

37 Z tych względów nie można było uznać za usprawiedliwiony zarzutu błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

38 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

39 D. Mączyński M. Kołaczek H. Sęk