Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1226/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1226/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 294/12 w sprawie ze skargi G. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie , 2. zasądza od G. K. i J. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Syg. akt I FSK 1226/12

UZASADNIENIE

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 21 lutego 2012r. w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 grudnia 2011r.

4 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że decyzją z 6 maja 2000r. Izba Skarbowa w R. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w K. określającą w zerowej wysokości kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. i orzekła o odmowie zwrotu bezpośredniego w kwocie 665.313 zł za powyższy miesiąc wspólnikom spółki cywilnej K. G.K. i J.K. (Skarżący) z uwagi na to, że kwota ta wykazana została do zwrotu w deklaracji złożonej 19 stycznia 2000r. przez spółkę cywilną rozwiązaną z dniem 31 grudnia 1999r. i z tą datą, na wniosek wspólników, wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej i z rejestru podatników. Organ uznał, że skoro rozliczenie za grudzień 1999r. zostało dokonane 19 stycznia 2000r. czyli już po wykreśleniu spółki, to różnica podatku nie może być zwrócona wspólnikom.

5 3. W dniu 10 kwietnia 2009r. skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) W uzasadnieniu powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r., w sprawie P 80/08, w którym Trybunał wyraził stanowisko, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mają prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

6 4. Postanowieniem z 29 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie i decyzją z dnia 29 czerwca 2009r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 6 maja 2000r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 września 2009r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, był inny, niż w rozpoznawanej sprawie. Sprawa skarżących nie dotyczy bowiem prawa do złożenia korekty deklaracji i ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku z okresu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, lecz dotyczy odmowy zwrotu różnicy VAT za ostatni miesiąc prowadzenia przez spółkę działalności i przyczyną odmowy zwrotu jest wykreślenie spółki z rejestru podatników tego podatku. Decyzja co do daty zakończenia działalności jest suwerenną decyzją podatników i jeśli wspólnicy podjęli taką decyzję, to przed wyrejestrowaniem powinni zakończyć wszystkie sprawy finansowe, w szczególności uzyskać zwrot różnicy podatku. Odmowa zwrotu podatku po wyrejestrowaniu spółki, nastąpiła na skutek stosowania obowiązujących przepisów, których Trybunał nie zakwestionował, wobec czego nie ma podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku.

7 5. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 21, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. dalej jako ustawa o VAT z 1993r.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 O.p. W uzasadnieniu podnieśli, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału, z zasadami państwa prawa oraz linią orzeczniczą. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników.

8 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 sierpnia 2010r. uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się kwestią braku uregulowania w Ordynacji podatkowej uprawnienia byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT na tle ustawy obowiązującej od 1 maja 2004r., jednakże, zdaniem Sądu, zasadnicze prawa i obowiązki podatników oraz organów podatkowych w obu kolejnych ustawach o podatku od towarów i usług są takie same. Wyrok Trybunału stwierdza niekonstytucyjność prawa polegającą na braku pozytywnej regulacji adresowanej do niektórych grup podmiotów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności skierowany jest do ustawodawcy, który winien uzupełnić materię ustawową w tym przedmiocie, jednakże nie może pozostawać bez znaczenia dla stosunków prawnych ukształtowanych w okresie poprzedzającym taką (ewentualną) interwencję ustawodawczą. Trybunał wskazał wyraźnie, że stanem niezgodnym z Konstytucją jest brak regulacji ustawowej umożliwiającej wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem VAT skorzystanie z prawa do "odzyskania" kwoty podatku zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa materialnego, wyliczonej do zwrotu między innymi w postaci nadpłaty. Stanowisko Trybunału wskazuje, że przyjęta w regulacjach prawnych konstrukcja definitywnego ustania bytu prawnego czynnego podatnika VAT (spółki cywilnej) i wyłączająca możliwość działania innych podmiotów w zakresie uprawnień niezrealizowanych przez tę spółkę, nie odpowiada standardom konstytucyjnym.

9 7. W ocenie Sądu z tego względu odwołanie się przez organy podatkowe do unormowania zawartego w art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r nie jest zasadne, skoro dotyczyły one w istocie także skutków rozwiązania spółki cywilnej jako podatnika dla byłych wspólników tejże spółki. Okoliczność, że będąca przedmiotem sporu kwota nie jest zobowiązaniem podatkowym, nie ma znaczenia, chodzi bowiem o możliwość odzyskania kwoty, którą spółka zapłaciła przy dokonywaniu czynności opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, oddalił ją wyrokiem z dnia 19 lipca 2011r. w sprawie o syg. akt I FSK 1465/10.

10 8. Uwzględniając wyroki sądów administracyjnych przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 grudnia 2011r. odmówił uchylenia decyzji z 6 maja 2000r o odmowie zwrotu podatku w kwocie 665.313 zł. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że prawo do zwrotu różnicy VAT byłym wspólnikom wygasło na skutek upływu pięcioletniego terminu wskazanego w art. 76b w związku z art. 80 § 1 O.p. Upływ tego terminu powoduje, że w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.).

11 9. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoją decyzję w mocy wskazując na art. 80 § 1 O.p., zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu i który to przepis, zgodnie z art. 76b O.p., ma również zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, że prawo żądania zwrotu podatku w sprawie, wygasło z dniem 31 grudnia 2005r., ponieważ pięcioletni okres rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2001r. Wniosek został złożony 10 kwietnia 2009r., a więc po upływie terminu.

12 10. Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem i nadużyciem tej instytucji organ wskazał, że w wydanym rozstrzygnięciu zastosował przepisy Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej o nadpłacie tj. art. 76b i art. 80 § 1, w ich brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez skarżących żądania wznowienia postępowania, które to przepisy odnoszą się także do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku; nie stosował w sprawie przepisów Działu III Rozdziału 8 Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, na co wskazuje strona. Organ zobligowany był do zastosowania niewymagających interpretacji przepisów art. 76b w związku z art. 80 O.p., które nakazują przy rozpatrywaniu spraw z zakresu zwrotu podatku, do uwzględniania 5-letniego okresu, po upływie którego wygasa prawo żądania wypłaty różnicy VAT.

13 11. Ponadto w ocenie organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2010r. wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji następuje "...celem rozważenia przez organ podatkowy skutków zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (przy czym w ponownym postępowaniu organ uwzględnić musi także unormowania dotyczące rodzaju decyzji jakie mogą być wydane w postępowaniu wznowieniowym". Organ wskazał, że decyzja została wydana m. in. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 O.p. Organ stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jednakże odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem z uwagi na wygaśnięcie po upływie 5 lat prawa do zwrotu różnicy VAT w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Organ nie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Nie stwierdził bowiem, aby w sprawie miejsce miała instytucja przedawnienia uregulowana w art. 68 i art. 70 O.p.

14 12. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 76 b, art. 245, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, 210 § 4 O.p. i przepisów prawa materialnego ustanawiających zasadę neutralności VAT.

15 13. W uzasadnieniu zarzucili, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz zasadami państwa prawa. Trybunał stwierdził bowiem wyraźnie, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników. Podkreślili także, że organy podatkowe powinny działać zgodnie z prawem, a podatnicy nie mogą ponosić negatywnych skutków braku zapewnienia im przez Państwo instrumentów umożliwiających realizację uzasadnionych praw, tj. prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

16 14. Skarżący zarzucili także, że prawo do zwrotu VAT nie wygasło. Podkreślili, że przedawnienie służy ochronie wyłącznie podatnika, jako gwarancja wobec jego nierównej pozycji wobec państwa. Wskazali także, iż w dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy prezentował stanowisko, iż prawo do zwrotu podatku nie ulega przedawnieniu. Ponadto w ocenie Skarżących jedyną racjonalną datą, od której można mówić o prawie do zwrotu podatku, jest data wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero ten wyrok umożliwił zwrot nadwyżki podatku byłym wspólnikom spółki cywilnej.

17 15. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

18 16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 29 maja 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 12 grudnia 2011r.. W uzasadnieniu wskazał, że bezsporna pozostaje okoliczność, iż spółce cywilnej K. przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. Zwrot podatku jednak nie nastąpił, ponieważ spółka uległa rozwiązaniu. Natomiast w okresie, w którym byli wspólnicy domagali się zwrotu tego podatku, nie było przepisów umożliwiających jego dokonanie. W rezultacie organy w stosownych decyzjach odmówiły zwrotu podatku.

19 17. Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą przepisów regulujących nadpłatę (art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3 O.p.) oraz korektę deklaracji podatkowej (art. 81 § 1 O.p.) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Trybunał stwierdził, że powyższe unormowania są niezgodne z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku w sposób pełny omówił zagadnienia statusu prawnego spółki cywilnej, w tym skutki prawne rozwiązania tego podmiotu zarówno w sferze prawa cywilnego, jak również w sferze prawa podatkowego.

20 18. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść powołanego wyroku Trybunału, nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę cywilną, której byli wspólnikami. Przy czym w rozpoznawanej sprawie taka możliwość powstała dopiero na skutek wskazanego wyroku. Przed wydaniem tego wyroku byłym wspólnikom takie bowiem uprawnienie nie przysługiwało, a taki stan rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją. W konsekwencji dopiero od daty wydania tego wyroku należy liczyć pięcioletni termin wskazany w art. 80 § 1 O.p.

21 19. Sąd stwierdził, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu orzekł, że od daty opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do byłych wspólników spółki cywilnej rozpoczął swój bieg pięcioletni termin, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p.

22 20. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego zmianę przez oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wyrokowi zarzucił:

23 a) naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80 § 1 w związku z art. 76 b O.p., przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że pięcioletni termin przedawnienia określony tym przepisem do Skarżących biegnie od daty wydania, czy też opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu VAT;

24 b) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r (t.j. Dz. U z 2012r poz.270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a) oraz art. 80 § 1 w związku z przepisem art. 76b O.p. poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego;

26 art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 80 § 1 i art. 76b O.p, przez nie wskazanie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazanie, w jakim brzmieniu art. 80 § 1 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie oraz nie wskazanie, jaki przepis prawa materialnego naruszył organ, nie przyjmując, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., w odniesieniu do Skarżących biegnie od daty opublikowania, czy też ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skoro Sąd I instancji nie zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że prawo do przedmiotowego zwrotu VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2005r., także przez nie wyjaśnienie dlaczego wyrok Trybunału znajduje zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy, skoro Sąd I instancji nie zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że prawo do przedmiotowego zwrotu VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2005r., oraz nie wyjaśnienie dlaczego pięcioletni termin przedawnienia wskazany przepisem art. 80 § 1 O.p. nie biegł od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu VAT, oraz nie wyjaśnienie czy termin ten biegnie od daty wydania, czy też ogłoszenia tego wyroku,

27 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) przez uchylenie decyzji organów I i II instancji odmawiających uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu VAT za grudzień 1999r., bez dokonania oceny legalności ustalenia organów podatkowych, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 80 § 1 w związku z art. 76b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia żądania przez Skarżących wznowienia postępowania, oraz kontroli ustalenia, że prawo Skarżących do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r.

28 21. Dyrektor podał, że nieuzasadnione jest uchylenie zaskarżonych decyzji z tytułu naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że chociaż Sąd nie precyzuje, jakie przepisy zaskarżonymi decyzjami naruszyły organy podatkowe, to domyślając się, że Sąd uchylił decyzje z powodu naruszenia art. 80 § 1 O.p., można wskazać, że zgodnie z jednoznacznym brzmieniem przepisu, prawo do zwrotu nadpłaty podatku (a poprzez art. 76 b O.p. zwrotu VAT) wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. Skoro deklaracja VAT za grudzień 1999r. złożona została 19 stycznia 2000r., to uwzględniając obowiązujący co do zasady 60-dniowy termin zwrotu bezpośredniego różnicy VAT oraz brzmienie art. 80 § 1 O.p., bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2000r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. Skutkiem jest ustanie z dniem 31 grudnia 2005r. prawa do żądania zwrotu przedmiotowej różnicy VAT oraz brak możliwości dochodzenia po tej dacie zwrotu podatku przez zlikwidowaną spółkę i Skarżących. Zatem uwzględniając brzmienie art. 80 § 1 O.p., zdaniem Dyrektora, brak jest podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonych decyzji z przyczyny naruszenia prawa materialnego.

29 22. Dyrektor podał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 80 § 1 w związku z art. 76b O.p., uzasadnia niewyjaśnienie, dlaczego wyrok Trybunału Konstytucyjnego znajduje zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy, skoro Sąd nie zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że prawo do przedmiotowego zwrotu VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2005r. Jego zdaniem, oceniając stan faktyczny przed wydaniem wyroku Trybunału, brak było przeszkód prawnych dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia określonego art. 80 § 1 O.p., oraz zgodnie z brzmieniem tego przepisu, prawo do zwrotu przedmiotowego VAT wygasło przed dniem wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie ustosunkował się do tej kwestii, przyjmując, że wyrok TK znajduje zastosowanie w sprawie, a ponadto jednoznacznie nie wyjaśnił, od jakiej daty biegnie pięcioletni termin przedawnienia wskazany przepisem art. 80 § 1 O.p.

30 23. Zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uzasadnił tym, że uchylenie decyzji organów I i II instancji dokonane zostało bez przeprowadzenia kontroli pod względem zgodności z prawem tych decyzji w zakresie oceny legalności ustalenia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 80 § 1 w związku z art. 76b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia żądania przez Skarżących wznowienia postępowania oraz kontroli ustalenia, że prawo Skarżących do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2005r., zatem skutkiem wyroku Trybunału nie może zasadnie przyjąć, że pięcioletni termin przedawnienia wskazany przepisem art. 80 § 1 O.p., biegnie od daty wydania czy też ogłoszenia tego wyroku.

31 24. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 25. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

34 26. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Jakkolwiek w przypadku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania i naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpatrywany jest ten pierwszy zarzut, jednakże w sprawie, z uwagi na brak zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, zarzuty te stanowiły pochodną zarzutu naruszenia prawa materialnego.

35 27. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 80 § 1 w związku z art. 76b O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Na podstawie art. 76b O.p. przepis art. 80 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. W ocenie autora skargi kasacyjnej niewłaściwa wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji polega na przyjęciu, że pięcioletni termin przedawnienia określony w tych przepisach biegnie od daty wydania/opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r w sprawie P 80/08. Tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony.

36 28. Należy podzielić stanowisko organu, że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zostało podniesione w skardze kasacyjnej w swym brzmieniu nie nasuwają szczególnych wątpliwości interpretacyjnych. W stanie faktycznym sprawy, jak to podkreślił Sąd pierwszej instancji nie było także sporu co do istotnych okoliczności faktycznych, że spółce cywilnej, której wspólnikami byli skarżący, przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w takiej wysokości, jaka wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji za grudzień 1999r. Wniosek byłych wspólników o zwrot różnicy podatku od towarów i usług za ten okres został załatwiony odmownie wyłącznie z tego powodu, że na tym etapie nie było już podatnika – spółki cywilnej.

37 29. Problem pozostawała kwestia wpływu na sytuację prawną skarżących wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r wydanego w sprawie o syg akt P 80/08, w którym Trybunał uznał za niezgodne z art. 2 i art. 64 ust 1 Konstytucji RP przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, stwarzając byłym wspólnikom możliwość dokonania tych czynności.

38 30. Należy zauważyć, że akceptacja oceny prawnej, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, aczkolwiek wydany na tle innego stanu prawnego, znajduje zastosowanie do sytuacji prawnej skarżących w zakresie realizacji ich prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wyrażona została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010r w sprawie I SA/Rz 375/10 oraz, oddalającym skargę kasacyjną od tego wyroku, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2011r w sprawie o syg. akt I FSK 1465/10. Mocą tych wyroków, których ocena prawna, na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a., jest wiążąca w dalszym toku postępowania zarówno wobec sądów, jak i organów, wyrażone zostało stanowisko, że przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego spełnia warunki przesłanki wznowienia postępowania w sprawie określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

39 31. Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko, że przyczyną wznowienia postępowania w sprawie było stwierdzenie wydanie decyzji w dniu 6 maja 2000r na podstawie przepisów, których niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 80/08, co w świetle przedstawionego wyżej wywodu należy uznać za prawidłowe. Jednakże Sąd pierwszej instancji postawił jednocześnie tezę, że termin pięcioletni określony w art. 80 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. w odniesieniu do byłych wspólników spółki cywilnej rozpoczął swój bieg od daty opublikowania/ wydania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

40 32. Za zasadne, w kontekście kontrowersyjnej tezy Sądu pierwszej instancji, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd wyrażając taką ocenę prawną nie wskazał żadnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia prowadzi do wniosku, że podbudową prawną dla stanowiska Sądu pierwszej instancji były zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej oraz przepisy Konstytucji RP. W tym zakresie powołany został art. 120 O.p. stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, jako korespondujący z art. 7 Konstytucji RP, stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na bazie przeprowadzonej analizy rozumienia zasady legalizmu, wyrażonej w tych przepisach, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nie można na podatnika przerzucać błędów prawodawcy tudzież, we wskazanych przypadkach, organów podatkowych. Uzupełnieniem argumentacji powołanej w tym zakresie było powołanie się na zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (In dubio pro tributario) przy jednoczesnym zakazie interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (In dubio pro fisco).

41 33. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne co do samej zasady wywody Sądu pierwszej instancji, nie znajdują jednak zastosowania w sprawie. W zaskarżonym wyroku bowiem poza uwagą Sądu pozostały kwestie związane z trybem postępowania, w jakim wydana została zaskarżona decyzja i możliwości, jakie stwarza art. 245 O.p., na co, jak słusznie podnosi to organ, uwagę zwracał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010r. Tryb ten i możliwości, które kreuje (szczególnie art. 245 § 2 O.p. korespondujący z art. 260 O.p. całkowicie pominięte w ocenie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego) pozwalają w obrębie uregulowań ustawowych, wyrażających szersze zasady konstytucyjne, zrealizowania wszystkich postulatów sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji.

42 34. Należy przy tym zauważyć, że to właśnie zasada legalności działania organów podatkowych nie pozwala tym organom odmawiania stosowania obowiązujących przepisów nawet, gdy jako niekonstytucyjne są podważane przez sądy; tym bardziej nie mogą one kreować przepisów, by uzupełnić lukę dla realizacji, nawet uzasadnionych, praw podatników. Także sądom, zgodnie z regulacją zawartą w art. 178 ust 1 Konstytucji RP, nie wolno samodzielnie pomijać przepisów ustaw, tudzież uzupełnić ich w przypadku luki aksjologicznej. Trzeba bowiem dostrzegać niebezpieczeństwo, jakie niesie za sobą prawotwórcza rola organu powołanego do stosowania prawa. Jednocześnie zasada demokratycznego państwa prawa musi być rozumiana jako stworzenie przez prawodawcę mechanizmów, w ramach których naruszenie obowiązków przez Państwo, stwarza poszkodowanym prawne możliwości dochodzenia swoich roszczeń.

43 35. W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny pozostaje zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 80 § 1 O.p w związku z art. 76b O.p. przez uznanie, bez podstawy prawnej, że w sprawie termin pięcioletni, po którym wygasa prawo do zwrotu podatku, biegnie nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin tego zwrotu, lecz od daty wydania/ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r o syg akt P 80/08. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii, czy prawo to, mimo że już raz wygasło, powstaje na nowo, czy też w ogóle nie rozpoczął biegu termin określony w art. 80 § 1 O.p.

44 36. Uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, za uzasadniony w konsekwencji uznał Naczelny Sąd Administracyjny także zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wobec uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji z powodu uznania naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa wyłącznie w tej postaci zostało wskazane jako przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji.

45 37. Za uzasadniony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wobec braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na przyjęciu, że termin, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. w odniesieniu do skarżących biegnie od daty opublikowania/ogłoszenia przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie tj. przepisów prawnych określających prawidłowy sposób załatwienia sprawy. W tym znaczeniu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. zgodnie z którym sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi tudzież powołaną podstawą prawną ma obowiązek rozpoznać sprawę w jej granicach, także okazało się uzasadnionym zarzutem. Jakkolwiek skarżący w skardze kwestionowali pozbawienie ich prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r wiążąc to wyłącznie z odmową uznania, że termin dla ich żądania rozpoczyna bieg od momentu wydania/ogłoszenia wyroku Trybunału, rzeczą Sądu I instancji, było rozpoznanie sprawy nie tylko w zakresie takich zarzutów, ale także przeanalizowania konsekwencji i możliwości uwzględnienia racji skarżących w ramach toczącego się postępowania o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją.

46 38. Za niezrozumiały Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem przewidzianym w art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a., który w sprawie nie zachodził; wyrok nie został także wydany na posiedzeniu niejawnym. Przepis ten przede wszystkim akcentuje zasadę, wedle której podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał zgromadzony przez organy administracyjne uzupełniony w drodze wyjątku o dokumenty na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób naruszenie tego przepisu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie wynika to także z charakteru przepisu w kontekście istoty sporu w sprawie, w wyniku czego NSA uznał go za nieuzasadniony.

47 39. Za zasadny natomiast uznał NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji bez dokonania kontroli legalności tych decyzji w kontekście ustalenia, że na podstawie art. 80 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. prawo skarżących do zwrotu podatku (omyłkowo w skardze kasacyjnej zapisano: "nadpłaty") wygasło z dniem 31 grudnia 2005r. Jak to już bowiem wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie w swoich rozważaniach ustalenie organu, dokonane przy zastosowaniu art. 80 § 1 w związku z art. 76b O.p. na tle niespornego stanu faktycznego, że materialne prawo skarżących do zwrotu różnicy podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2005r. W szczególności nie kwestionował takiego ustalenia, pomijając je przy kreowaniu nowego terminu biegu terminu do uzyskania takiego zwrotu.

48 40. Z uwagi na przedstawione wyżej, uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić wskazania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie uzasadniał stanowiska, jakoby od daty jego wydania czy ogłoszenia (zarzut w tym zakresie miał charakter nieistotny) rozpoczynał bieg pięcioletni termin, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. Do oceny więc pozostaję wpływ wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku, w kontekście rodzajów decyzji, które zgodnie z art. 245 O.p. mogą zostać w sprawie wydane, na co zwracał już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 w sprawie I SA/Rz 375/10.

49 41. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.) zasądzając od skarżących solidarnie na rzecz organu kwotę 340 zł.