Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 1225/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 1225/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2416/11 w sprawie ze skargi C. GmbH z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. GmbH z siedzibą w N. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 18 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2416/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. siedzibą w N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 marca 2011 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. W dniu 27 czerwca 2008 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

6 2.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 14 maja 2009 r. orzekł o zwrocie VAT za ww. okres w pełnej wysokości.

7 2.3. W dniu 29 kwietnia 2010 r. spółka wystąpiła o wypłatę niezwróconej części kwoty VAT i wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. Podkreśliła, że organ podatkowy dokonując zwrotu VAT nie doliczył i nie wypłacił należnych Spółce odsetek wynikających z niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, który wynikał z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004 r."). Spółka zaliczyła więc wypłacony zwrot VAT, w wysokości ustalonej w decyzji, proporcjonalnie na poczet: należnego zwrotu i odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT, na dzień wypłaty kwoty zwrotu, zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.).

8 2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 9 marca 2011 r. odmówił Spółce wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu VAT i naliczenia oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za ww. okres.

9 W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie z 2004 r., wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT ) nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, o którym mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu VAT. W sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy VAT nie zwróconej w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę VAT podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Nie można też stosować art. 78 § 1 O.p. i art. 72 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.

10 W rozporządzeniu z 2004r., jak również w ustawie o VAT, brak jest przepisów stanowiących o obowiązku wypłaty oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia wniosków o zwrot VAT w stosownym terminie, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium kraju. Z uwagi na odrębność uregulowań dotyczących terminów, warunków i trybu zwrotu VAT w odniesieniu do podatników VAT zarejestrowanych i niezarejestrowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, brak było podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 87 ust.7 ustawy o VAT.

11 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, uznając, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani krajowego, nie przewidywały oprocentowania zwrotu VAT podmiotom uprawnionym, dokonanego z przekroczeniem terminu.

12 2.6. Skarżąca nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.

13 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

16 Według Sądu zasadnie w skardze wskazano na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikającej z orzecznictwa ETS. Trybunał orzekł, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

17 Zdaniem Sądu niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, zgodnie z wnioskiem skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu z 2004r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie uzasadniał przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego.

18 Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT dopiero w drugiej zaś Ordynacji podatkowej (przez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Tym samym zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia skarżącej oprocentowania.

20 Sąd podzielił przy tym pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09), że zawarcie w rozporządzeniu z 2004r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy.

21 Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. organy podatkowe naruszyły art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z tym, że Sąd uwzględniając wnioski zawarte w skardze uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

22 W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ będzie miał obowiązek zastosować się także do treści art. 78a O.p. Biorąc pod uwagę określony w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nakaz uznawania zwrotu dokonywanego po terminie za nadpłatę uznać należało, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest obowiązek stosowania do przedmiotowego zwrotu art. 78a O.p. Oznaczało to, że w sytuacji, gdy organ dokonuje wypłaty uprawnionemu podmiotowi zwrotu podatku lub nadpłaty w wysokości niższej od kwoty należnej, ma obowiązek - zgodnie z treścią art. 78a O.p. - rozliczyć zwracaną kwotę na należność główną i odsetki.

23 4. Skarga kasacyjna

24 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78a O.p. poprzez jego błędną wykładnię.

25 4.2. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni art. 78a O.p. Przepis art. 78a O.p. dotyczy wyłącznie instytucji nadpłaty podatku. Gdyby ustawodawca chciał objąć tym przepisem inne stany faktyczne, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

26 4.3. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

27 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 78a O.p. był niezasadny. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni tego przepisu.

32 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że do zwrotu VAT naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 2004r. dokonanego po terminie, ma zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zwrot VAT należy traktować na równi z nadpłatą. Sąd uznał, że organ będzie miał obowiązek zastosować się do treści art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

33 Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do odstąpienia od takiego stanowiska. Z treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze określony w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nakaz uznawania zwrotu dokonywanego po terminie za nadpłatę, uznać należało, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest obowiązek stosowania do przedmiotowego zwrotu art. 78a O.p. Autor skargi kasacyjnej negując takie zapatrywanie pomija funkcje jakie pełni wymieniona regulacja. W wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12, Naczelny Sąd Administracyjny już wyjaśniał, co tut. Sąd aprobuje, że art. 78 lit. a) Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 lit. a) O. p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje.

34 6.4. Dodać należy, że zaprezentowane stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1224/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty, co wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania. Z kolei w wyroku z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/12, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12, wyjaśnił, że skoro art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT, i to niezależnie od treści art. 76b O.p. Art. 78a O.p. dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p., a z mocy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

35 6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.