Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r., I FSK 1224/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r., I FSK 1224/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/11 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "M. N. T." w upadłości z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości "M. N. T." w upadłości z siedzibą w Niemczech kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/11, w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "M." w upadłości z siedzibą w Niemczech, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r., stwierdzając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał na rzecz M. z siedzibą w Niemczech zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r.

5 Pismem datowanym na dzień 23 marca 2010 r. podatnik zażądał natychmiastowego zwrotu podatku oraz wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego dokonania powyższego zwrotu za ww. okres. Strona podniosła, że pomimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem terminów określonych przepisami prawa, organ pierwszej instancji nadal pozostaje w zwłoce z wypłatą podatku oraz stosownego oprocentowania.

6 Decyzją z dnia 2 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił naliczenia i zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r.

7 Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie miały zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") ponieważ dotyczyły różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. Organ wskazał, że zasady dokonywania zwrotu VAT podmiotom zagranicznym określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r."). Zdaniem organu rozporządzenie to nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku takiemu podmiotowi.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. Strona w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

11 1) art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 O.p. w związku z treścią art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty zwrotu podatku VAT wypłaconej po upływie ustawowego 6-miesięcznego terminu do jego zwrotu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiot polski, będący podatnikiem tego podatku; dyskryminację tę oraz brak równości wobec prawa potęguje fakt, że zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r. podmiot uprawniony zobowiązany jest do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast organ podatkowy może zdaniem organów podatkowych zwracać kwotę podatku po terminie ustawowym bez jakiegokolwiek oprocentowania na rzecz wnioskodawcy,

12 2) art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 O.p. w związku z treścią art. 12 i art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich ("TWE") przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszającą zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co w identycznej sytuacji gorzej traktuje się podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany w tym celu, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; naruszenie to spowodowało odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku VAT wypłaconego po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu do jego zwrotu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), z opisanym wyżej skutkiem gorszego traktowania Skarżącego. Odmowa zastosowania treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. na podstawie przepisów art. 12, art. 49 TWE spowodowała dodatkowo obrazę art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 234 TWE w związku z wyrokiem ETS z dnia 7 maja 1998 r., C-390/96, w identycznej sprawie,

13 3) art. 25 ust. 6 w związku z art. 25 ust. 5, art. 25 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem wbrew wyrażonemu tam zakazowi dyskryminacji podatkowej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotowi z siedzibą na terytorium Niemiec, gdy oprocentowanie takie zdaniem organów podatkowych przysługuje podmiotom polskim; odmowa zastosowania treści tych przepisów — w powiązaniu z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 O.p., spowodowała dodatkowo obrazę art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

14 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

17 3.2. Sąd – powołując się na wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. I FSK 96/08 – podkreślił, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Status podatnika podatku VAT posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia – w ocenie Sądu – sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku, zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarówno podmioty uznane za podatników podatku VAT na podstawie przepisów u.p.t.u., jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie rozporządzenia M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r. odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

18 3.3. Sąd zgodził się ze stroną, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (m.in. art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) odmowa przyznania podmiotowi z innego kraju członkowskiego uprawnienia do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, przysługującego podmiotowi krajowemu, jest niedopuszczalna. Identyczny wniosek wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 21 ust. 1, 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03).

19 3.4. Sąd wywodził, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. Ta zasada dotyczy podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Sąd przyjął, że zasada ta będzie miała również zastosowanie do podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu VAT, w rozumieniu rozporządzenia M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r.

20 3.5. Sąd zwrócił uwagę, że brak jest wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim przepisem nie jest art. 76b O.p, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów O.p. dotyczących nadpłaty: art. 76 i art. 76a, określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Art. 76b O.p. nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat, jednak nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi – zdaniem Sądu – odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r.

21 3.6. Podsumowując Sąd wskazał, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p.

22 Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca zaliczyła otrzymaną kwotę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej oraz odsetek. Sąd przyjął, że przepis art. 78a O.p. stanowi podstawę dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ zwraca jedynie część należności, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty z oprocentowaniem. Jeżeli organ, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty.

23 4. Skarga kasacyjna.

24 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

25 1. prawa materialnego, tj.:

26 - art. 78a O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie,

27 - art. 78a O.p., przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że na podstawie tego przepisu możliwe jest proporcjonalne zaliczenie wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania,

28 - § 6 ust. 2 rozporządzenia M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r., przez błędne zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie,

29 2. przepisów postępowania, tj.:

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 78a O.p., przez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na błędne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego,

31 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez niedokonanie przez Sąd w wyroku dokładnej analizy stanu faktycznego sprawy, przez pominięcie przy orzekaniu treści i skutków faktycznych i prawnych wydanej wcześniej decyzji orzekającej o dokonaniu zwrotu,

32 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu stanu faktycznego, tj. faktu, że wniosek strony był niekompletny – nie zawierał wszystkich wyszczególnionych w nim faktur.

33 Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

34 4.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 5.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 78a O.p., "polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie", jak również "przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że na podstawie tego przepisu możliwe jest proporcjonalne zaliczenie wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania".

38 W skardze kasacyjnej jej autor podkreśla, ze przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej.

39 5.2. W związku z tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się jednak, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty, co wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania.

40 5.3. Nie można także zgodzić się z drugim argumentem podniesionym w skardze kasacyjnej, że przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość, jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78a O.p. nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycją art. 78a O.p. (por. wyrok NSA z 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 937/12).

41 5.4. Za chybione w konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia M.F. z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p., art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jako bazujących na błędnym - zdaniem składającego skargę kasacyjną - zastosowaniu w tej sprawie art. 78a O.p., co jednak nie miało miejsca.

42 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.