Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2023 r., I FSK 1223/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2023 r., I FSK 1223/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 818/22 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 6 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 818/22, w ten sposób, że w miejsce oznaczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 6 października 2022 r. "nr [...]" wpisuje " nr [...]".

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 818/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także: "WSA we Wrocławiu" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę M.G. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy", "Organ")

3 z 6 października 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

4 Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, decyzją z 24 stycznia 2020 r. NUCS określił A. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.

5 O decyzji z 24 stycznia 2020 r. odwołanie wniósł Podatnik, za pośrednictwem doradcy podatkowego, któremu udzielił pełnomocnictwa szczególnego w zakresie wniesienia przedmiotowego odwołania. Z uwagi na fakt, że z aktualnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka nie posiada właściwego organu do reprezentacji (zarządu), wezwano doradcę podatkowego do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że to Skarżący jest uprawniony do reprezentacji Spółki lub pełnomocnictwa do działania za Spółkę udzielonego przez osobę do tego umocowaną.

6 W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z 22 stycznia 2022 r. wyjaśniono, że w następstwie wadliwie wydanej na rzecz Spółki decyzji podatkowej

7 \z 24 stycznia 2020 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku VAT

8 na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

9 (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), a zatem składając odwołanie od decyzji Podatnik działał wprost na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 133 § 1 o.p. Jednocześnie wystąpiono z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji.

10 Postanowieniem z 3 marca 2022 r. NUCS pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia stwierdzając, że nie usunięto braków formalnych odwołania.

11 Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 25 lipca 2022 r. Organ uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że ustalając stan faktyczny NUCS nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego

12 w pełnym zakresie.

13 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy NUCS postanowieniem

14 z 6 października 2022 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Uzasadniając zajęte stanowisko Organ podatkowy wskazał, że Skarżący może być stroną postępowań tylko i wyłącznie w zakresie postępowań prowadzonych wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zaległości podatkowej (art. 21 § 3 o.p.). Stroną takiego postępowania jest wyłącznie Spółka, działająca w postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany

15 w ustawie i opartym na jej statucie. Zatem Skarżący, nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z 24 stycznia 2020 r. nie ma własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy

16 o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów może realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 dziale III Ordynacji podatkowej, dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Okoliczność, że Skarżący pełnił

17 w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był uprawniony do reprezentacji Spółki nie powoduje, że może także obecnie uznany być za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. W konsekwencji, z chwilą utraty statusu członka zarządu kończy się jego prawo do faktycznego udziału

18 w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej Spółki. Z tych też względów

19 w ocenie NUCS Skarżący nie był uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu, który nadto nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Złożone odwołanie okazało się zatem niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę Podatnika za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja NUCS z 24 stycznia 2020 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2015 r i 2016 r., nie kształtowała sytuacji prawnej Skarżącego, nie był on stroną tego postępowania i nie przysługiwały mu żadne prawem przewidziane środki odwoławcze, bowiem nie została spełniona przesłanka interesu prawnego stanowiąca o przymiocie strony postępowania. W ocenie Sądu, Organ podatkowy zasadnie przyjął, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe

21 w podatku od towarów i usług, złożone przez byłego członka zarządu spółki

22 z ograniczoną odpowiedzialnością jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, gdyż zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego.

23 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył

24 w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania polegające na:

25 1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi na skarżone postanowienie,

26 w sytuacji, w której rzeczone postanowienie narusza zasady zapisane w art. 133 o.p. oraz art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez ich błędna wykładnię, a także art. 192 o.p. oraz art. 81 k.p.a. poprzez uniemożliwienie Stronie, w osobie członka zarządu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na jego temat; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów skutkowałaby uznaniem prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu w stosunku do Spółki, której członkiem zarządu był w kontrolowanym okresie i złożenia odwołania od decyzji Organu za wskazany okres. W konsekwencji Sąd, zamiast stwierdzić niedopuszczalność odwołania uznałby prawo Skarżącego do jego wniesienia;

27 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 133 o.p. i art. 28 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 192 o.p. i art. 81 k.p.a.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów, wydałby wyrok uchylający zaskarżone postanowienie.

28 Wskazując na powyższe podstawy, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień NUCS wydanych w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

33 Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy były członek zarządu spółki kapitałowej posiada legitymację prawną do skutecznego wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 24 stycznia 2020 r. wydanej wobec tej Spółki,

34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. Zasadniczo zatem zarzuty kasacyjne związane są z naruszeniem art. 133 § 1 o.p. poprzez nieprzyznanie Skarżącemu – byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – statusu strony w ww. postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

35 Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa

36 w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przepis ten ma charakter ogólny,

37 gdyż o tym, czy skarżący w sprawie zakończonej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki miał "swój interes prawny", rozstrzygają przepisy prawa materialnego.

38 W rozpoznawanej sprawie takimi przepisami były przepisy ustawy z dnia 11 marca

39 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U.

40 z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

41 Stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20

42 (publ. CBOSA) wskazał, że inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc

43 do nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie

44 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.

45 z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Przed nowelizacją, na podstawie ówczesnego brzmienia art. 133 § 1 o.p., stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto

46 żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień

47 i obowiązków wynikających z decyzji.

48 Bez wątpienia Skarżący w postępowaniu wymiarowym dotyczącym Spółki, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

49 gdyż podatnikiem i zarazem stroną tego postępowania jest Spółka. Z tych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 o.p. przez

50 niezastosowanie go wobec Skarżącego był niezasadny. Pogląd, że członek zarządu

51 spółki kapitałowej nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, dotyczącym takiej

52 spółki, jest bowiem utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 504/05,

53 z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1750/20 oraz z 20 października 2021 r., sygn.

54 akt I FSK 1632/21; publ. CBOSA).

55 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia interesu prawnego członka zarządu spółki kapitałowej (tu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec

56 tej spółki, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 26 maja

57 2009 r. w sprawie sygn. akt SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r., Nr 84,

58 poz. 714). W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 133 § 1 o.p.

59 nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21

60 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jego uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zobowiązań podatkowych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe,

61 w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem

62 w tym postępowaniu jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Reguły te dotyczą także podatku od towarów i usług, bowiem

63 to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o VAT. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka

64 zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się

65 ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie

66 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że trudne

67 byłoby do przyjęcia, że były członek zarządu spółki nielegitymujący się bezspornym interesem prawnym mógłby kwestionować wysokość podatku wymierzonego spółce.

68 Skoro wysokość podatku należnego od podatnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) pozostawała wysokością zależną od ustawy (a niezależną od

69 udziału konkretnych podmiotów w postępowaniu wymiarowym), to irrelewantnym

70 pozostaje udział byłych członków zarządu w postępowaniu służącym określeniu zobowiązania podatkowego danej spółki kapitałowej.

71 Oddalając skargę w rozpoznawanej sprawie, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że były członek zarządu spółki kapitałowej

72 (z ograniczoną odpowiedzialnością) może być stroną postępowania i adresatem

73 decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli

74 ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli

75 czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Oznacza to, że nie tylko były członek zarządu spółki nie jest

76 stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania.

77 W przypadku Skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje,

78 że może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta

79 w art. 116 § 1 o.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki

80 z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przy braku

81 przesłanek z art. 116 o.p. i niedoręczeniu decyzji, były członek zarządu - jako osoba

82 trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki, nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu

83 prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego

84 od Spółki. W postępowaniu takim stroną jest wyłącznie spółka kapitałowa, która jako

85 osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób

86 przewidziany w ustawie. Decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika (spółki) nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw

87 i obowiązków osoby trzeciej (członka zarządu). Osoba trzecia nie jest z mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych spółce podatków, ani też nie jest uprawniona

88 do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie ma zatem własnego, bezpośredniego interesu

89 prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku Spółce, zaś ochronę swoich interesów może realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 dziale III

90 Ordynacji podatkowej, dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość rozstrzygania w przyszłości wobec Skarżącego o jego odpowiedzialności

91 za zaległości podatkowe Spółki nie wskazuje na wystąpienie interesu prawnego

92 w sprawie postępowania wymiarowego dotyczącego Spółki.

93 Za bezzasadne należało również uznać podniesione w skardze kasacyjnej

94 zarzuty naruszenia art. 28 i art. 81 k.p.a. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają bowiem zastosowania do postępowania podatkowego w zakresie uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, chyba że przepis Ordynacji wyraźnie odsyła do Kodeksu (art. 3 § 1 pkt Kodeksu postępowania administracyjnego).

95 W okolicznościach sprawy rację w sporze należy przyznać Sądowi pierwszej instancji aprobującemu stanowisko organów podatkowych, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, złożone przez

96 byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest niedopuszczalne

97 z przyczyn podmiotowych, gdyż zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego.

98 W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną,

99 jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

100 O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205

101 § 2 i art. 209 w związku z art. 207 § 1 tej ustawy.

102 Omyłkę w wyroku Sądu pierwszej instancji sprostowano na podstawie art. 156

103 § 1 i § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a.

104 |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

105 |M.Golecki |S.Marciniak |G.Zalewska-Radzik (spr.) |