Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2021 r., I FSK 1220/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2021 r., I FSK 1220/21

Sentencja

1 Sygn. akt I FSK 1220/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia WSA del. Ryszard Pęk Alojzy Skrodzki po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 56/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 56/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2008 r., po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek z dnia 30 października 2013 r. o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 25 lutego 2010 r., wydanymi w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2008 r. oraz o uchylenie tych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przy uwzględnieniu nowych okoliczności faktycznych. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu żądania Gmina wskazała szereg okoliczności, które – jej zdaniem – rzutowały na wynik rozliczenia poszczególnych miesięcy, a które nie były znane organowi wydającemu decyzje.

4 Postanowieniem z dnia 12 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wznowił postepowanie, a następnie decyzją z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 25 lutego 2010 r., natomiast kolejną decyzją z tej samej daty (10 września 2014 r.) uchylił decyzję ostateczną z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe 18.968 zł.

5 W wyniku rozpatrzenia wniesionych przez Gminę odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzjami z dnia 12 grudnia 2014 r. – odpowiednio – utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., a także uchylił decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i za miesiąc ten określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 35.990 zł.

6 Gmina powyższe decyzje zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokami z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 268/15 oraz I SA/Sz 269/15 (odpowiednio), oddalił skargi.

7 Na skutek wywiedzionych od powyższych wyroków skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 737/16 oraz I FSK 738/16 (odpowiednio) uchylił zaskarżone wyroki, przy czym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. (sygn. I FSK 737/16) Sąd kasacyjny uchylił także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 września 2014 r. NSA stwierdził, że nieprawidłowe było stanowisko zajęte w sprawie przez organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż z uwagi na upływ czasu niemożliwe było merytoryczne orzekanie co do wysokości zobowiązań podatkowych (kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okresy od stycznia do listopada 2008 r. Z kolei w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (sygn. akt I FSK 738/16), Sąd kasacyjny – obok zaskarżonego wyroku – uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2014 r. W tym przypadku Sąd kasacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko, że charakter wznowienia postępowania stał na przeszkodzie uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego związanych z nowym określeniem proporcji sprzedaży, czyli uwzględnienia okoliczności nie zgłoszonych we wniosku o wznowienie postępowania.

8 W dalszej kolejności, w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 30 lipca 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

9 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 15 listopada 2019 r. we wznowionym postępowaniu, uchylił decyzje dotychczasowe (z dnia 25 lutego 2010 r.), dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i określił kwoty zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nadto za kwiecień i grudzień 2008 r. – stwierdził nadpłatę w tym podatku.

10 Organ pierwszej instancji odnosząc się do wskazanej przez Gminę przesłanki wznowienia w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabyć dotyczących inwestycji przekazanych w zarząd O. podniósł, że okoliczność ta jakkolwiek posiadająca cechę nowości, to nie jest dla wyniku sprawy istotna. Wykładnia przepisów krajowych, jak i unijnych, istniejąca na dzień podejmowania rozstrzygnięcia powoduje, że wskazana okoliczność nie wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług Gminy za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaznaczył, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280 ze zm., dalej – "ustawa centralizacyjna"). Stosownie do art. 22 ust. 3 tej ustawy, organ wezwał Gminę do udzielenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. W odpowiedzi (pismo z dnia 26 sierpnia 2019 r.) Gmina stwierdziła, że nie dokona korekt deklaracji podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nie złoży takiej informacji. Organ uznał zatem, że Gmina skorzystała z przewidzianej ustawą centralizacyjną możliwości kontynuowania oddzielnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez siebie i swoje jednostki organizacyjne. Konsekwencją zaś niedokonania centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami za 2008 r. (centralizacja rozliczeń Gminy miała miejsce dopiero począwszy od roku 2011), był brak możliwości przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabyć służących sprzedaży wykonywanej przez podmioty, które odrębnie rozliczały podatek należny i które przy takiej odrębności za badany rok pozostaną (O.).

11 Ponadto organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami przekazanymi następnie na cele promocyjne jako prezenty małej wartości oraz z usługami dotyczącymi monitoringu Centrum Informacji Turystycznej itp., ponieważ promocja Gminy ma bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

12 W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (wcześniej nie uwzględnianego w rozliczeniach) od wydatków mieszanych, jednakże z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji odliczenia. Z uwagi na nieprzekazanie przez Gminę danych dotyczących określenia proporcji, organ uwzględnił dostępne na stronie internetowej BIP Urzędu Gminy zarządzenie Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia 1 lutego 2006 r., obowiązujące w 2008 r., dotyczące struktury organizacyjnej Urzędu Miasta, w ramach której organ wskazał wydziały zajmujące się sprawami należącymi do działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza opodatkowaniem podatkiem VAT (należącymi do sfery publicznej), przyjmując wstępną proporcję odliczenia (średnią z proporcji przyporządkowanych poszczególnym wydziałom) na poziomie 41%.

13 Według organu, określenie zakresu odliczenia od nowo zgłoszonych wydatków dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zgodnie z proporcją sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, winno uwzględniać sprzedaż nieruchomości przez Gminę, której nie można potraktować jako transakcji sporadycznych, albowiem obrót ze sprzedaży nieruchomości wpisuje się w zwykły zakres działalności Gminy, a jego wyłączenie z obrotu w sposób nieuzasadniony zmieniłoby stosowany współczynnik sprzedaży. Przy tym, pomimo wezwania Gmina nie wskazała pośród zbytych nieruchomości takiej, którą wykorzystywała na cele statutowe.

14 W złożonym odwołaniu, motywując stanowisko, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie: a) nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy, b) uznania, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie powinny być wyłączone dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży, c) uznania, że Gmina winna zastosować wstępną proporcję sprzedaży, d) uznania, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących wykorzystywanych przez zakład budżetowy Gminy.

15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie powołaną na początku decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

16 Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

17 Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony związany z inwestycjami przekazanymi nieodpłatnie na rzecz O. Organ odwoławczy przypomniał, że w toku postępowania Gmina zajęła stanowisko, iż nie dokona korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nie złoży informacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej. Oznacza to, że Gmina, zgodnie z podjętą decyzją skorzystała z przewidzianej ustawą centralizacyjną możliwości kontynuowania oddzielnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez siebie i swoje jednostki organizacyjne. Organ odwoławczy podał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 23 ustawy centralizacyjnej, gdyż pierwsze korekty centralizacyjne Gmina złożyła za 2011 r., a to z kolei oznaczało, iż stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.t.u., rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie obejmie wyłącznie rozliczenie podatku Gminy, jako podatnika VAT odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych.

18 Z kolei odwołując się do wyroku TSUE z dnia 8 maja 2017 r. w sprawie C-566/17 oraz orzecznictwa sądowego podniósł organ, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenie tego podatku. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w celu wyliczenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia zgodnego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo przyjął metodę, którą uznał za najbardziej korzystną dla podatnika w sytuacji, w której Gmina nie przedstawiła własnej propozycji prewspółczynnika.

19 Organ odwoławczy podniósł następnie, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku żart. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.- dalej "dyrektywa 112"), Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję, gdyż podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników.

20 Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w 2008 r. niemal we wszystkich badanych przypadkach Gmina nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji. Jednakże w żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. Sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych nabywców (użytkowników), w drodze nieograniczonych przetargów oraz w drodze rokowań po nieskutecznych przetargach. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż nieruchomości stanowiła planowy i zorganizowany element działalności Gminy i nie miała charakteru przypadkowego (sporadycznego – art. 90 ust. 6 u.p.t.u.), co nie pozwalało na wykluczenie obrotu ze zbycia nieruchomości z ogólnej kwoty obrotu, rzutującej na zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania.

21 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112, przez uznanie, iż dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., przy uwzględnieniu, że stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

22 Dalej Gmina wskazała na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112, przez przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy Miasta i generuje podatek należny.

23 Z kolei naruszenie art 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art 90 i nast. u.p.t.u. oraz art 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., Gmina powiązała z przyjęciem, iż Miastu w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na promocję Miasta;

24 Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 2 Konstytucji RP, w postaci naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, która umożliwiła, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnik miał obowiązek stosowania kryteriów i metod podziału, zmierzających do określenia podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego w sytuacji, gdy obowiązujące wówczas przepisy nie określały takich metod i kryteriów.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. uznał, ze skarga nie była zasadna.

27 Sąd podzielił stanowisko organów, że Gminie nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciami inwestycyjnymi oraz bieżącymi, dotyczącymi obiektów wykorzystywanych przez zakład budżetowy (O.) z uwagi na fakt, iż nabycia te nie dotyczą czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę tylko jej jednostki organizacyjnej, zaś Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami. Podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Gminę nie dotyczy wiec podatku należnego, który można by jej przypisać. W sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że należy zastosować przepisy ustawy centralizacyjnej i że kwestia odliczenia spornego podatku uzależniona była od uzyskanej od Gminy informacji w wyżej wymienionym zakresie.

28 Odnośnie do zarzutu nieuznania prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od nabyć tzw. mieszanych, Sąd decydujące znaczenie przydał wyrokowi TSUE w sprawie o sygn. akt C-566/17. W świetle tego wyroku zasadne jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

29 Sąd podzielił ocenę organów, że nie można w ogóle mówić o błędnej pierwotnej ocenie, czy też o zmianie interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w porównaniu do wcześniej wydanych decyzji, gdyż decyzje te nie zawierały w ogóle oceny w tym zakresie. Jak wynikało z akt sprawy, Gminie odmówiono prawa do zwrotu z uwagi na to, że dokonane wydatki nie zostały uznane za nową okoliczność w sprawie, nie były zatem w ogóle rozpatrywane pod względem przepisów u.p.t.u., ani oceniane, czy i w jakim zakresie mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby zostały uznane za nową okoliczność w sprawie. Ponadto zasada pewności prawa, na którą powołuje się Gmina, odnosi się do sytuacji, w których zmiana tego prawa w jakikolwiek sposób obciążyłaby podatnika. W przedmiotowej sprawie Gmina nie realizowała pełnego prawa do odliczenia, zatem nie będzie ponosić konsekwencji podatkowych omawianej zmiany wykładni prawa. Sąd, powołując się na wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 803/16 stwierdził, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudniu 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. Przy tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły i uzasadniły wybór metody proporcji.

30 W ocenie Sądu, organy podatkowe również zasadnie uznały, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję. Zarówno art. 13 dyrektywy 112, jak i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Wskazane przez organy wydatki o charakterze promocyjnym są związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

31 Zdaniem Sądu, prawidłowo również organy podatkowe uznały, że dokonywana przez Gminę w 2008 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania. Nie można też uznać, że sprzedaż powyższa miała charakter sporadyczny (pomocniczy). Transakcje sprzedaży nieruchomości nie były sporadyczne, gdyż dokonywano ich niemalże w każdym z miesięcy roku 2008. Sprzedaż ta odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz zapewniała znaczne przychody do budżetu Gminy, a zatem ma ona miała charakter nieprzypadkowy i stanowiła składową podstawowej działalności Gminy.

32 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Gmina zaskarżyła wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

33 Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

34 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku uchylenia decyzji organu podatkowego, chociaż decyzja ta powinna zostać uchylona, ponieważ organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszoinstancyjnego i orzec co do istoty sprawy, ponieważ kwestia wyliczenia wstępnej proporcji nie stanowi nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

35 Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

36 2. art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

37 3. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit a) dyrektywy poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

38 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy Miasta i generuje podatek należny;

39 5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 90 i nast. u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż Miastu w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na promocję Miasta;

40 6. art. 2 Konstytucji RP, w postaci naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, która umożliwiła, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 roku podatnik, który z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części

41 naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego i który dokonał pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu ż 24 października 2011 roku (sygn. akt IFPS 9/10), ponosił tego negatywne konsekwencje - w sytuacji, w której analiza zmian orzecznictwa w kwestii odliczeń częściowych stanowi konsekwencję tylko i wyłącznie opieszałości organu podatkowego, do której podatnik nie przyczynił się w żaden sposób.

42 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

44 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

45 Wstępnie trzeba podkreślić, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

46 Przede wszystkim niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112. W jego uzasadnieniu Gmina podnosi, że uzależnienie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług przeznaczonych na inwestycje oraz bieżące utrzymanie obiektów wykorzystywanych przez zakład budżetowy Gminy od centralizacji rozliczeń - nie było zasadne, gdyż wniosek o wznowienie postępowania złożony został w 2013 r., kiedy to nie istniała jakakolwiek podstawa formalna i materialnoprawna do centralizacji rozliczeń Gminy.

47 Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej to trzeba przypomnieć, że przedmiotowa sprawa była już oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny, co powyżej zostało przybliżone. W wyroku w sprawie I FSK 738/16 Sąd kasacyjny wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe toczy się etapami, przy czym jeżeli zaistnieje przesłanka wznowienia i dojdzie do uchylenia decyzji dotychczasowej oraz rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, organ podatkowy nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania.

48 W światle powyższego stanowiska, którym Sąd pierwszej instancji związany był na podstawie art. 170 p.p.s.a., a obecnie w taki sam sposób związany został Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną, organy podatkowe załatwiając wniosek Gminy nie były związane jego (wniosku) treścią, lecz obowiązane były uwzględnić wszelkie aspekty faktyczne i prawne rzutujące na rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, w tym także wynikające z przepisów ustawy centralizacyjnej, skoro obowiązywała w dacie orzekania przez organy, a jej przepisy wyznaczały także działania sięgające okresów poprzedzających wejście w życie nowego prawa (ustawy centralizacyjnej).

49 Jak można przyjąć na podstawie uzasadnienia projektu ustawy centralizacyjnej (druk sejmowy nr 709 Sejmu VIII kadencji) uchwalenie tej ustawy było następstwem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

50 Ponadto projektodawca miał na względzie uchwałę z dnia 26 października 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, w której - powołując się na wyrok TSUE – przesądzono, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności, zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

51 Ustawa centralizacyjna, wprowadzając obowiązek konsolidacji rozliczeń gminy od dnia 1 stycznia 2017 r., pozostawiła jednostkom samorządu terytorialnego swobodę w decyzji, czy centralizacją obejmują wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające obowiązkową konsolidację. Jak należy przyjąć, takie rozwiązanie, uwzględniające fakt odrębnego w przeszłości rozliczenia gminy i jej jednostek organizacyjnych, odpowiadało zasadzie zaufania do organów, na poziomie ogólnym wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Dotychczasowy system odrębnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez jednostki gminne (i samą gminę), utrzymywany przez ponad 20 lat, był bowiem akceptowany zarówno przez praktykę organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

52 Tak więc objęcie centralizacją wcześniejszych okresów rozliczeniowych pozostawione zostało decyzji jednostki samorządu terytorialnego, na którą (decyzję) organ podatkowy nie posiada wpływu. Stosownie do tego organ zobowiązany jest natomiast, zgodnie z zasadą praworządności, respektować stanowisko gminy. Przejawem realizacji woli jednostki samorządu terytorialnego w omawianym zakresie jest na przykład art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, według którego, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy upływające przed dniem podjęcia przez nia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (...) w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod wymienionymi w ustawie warunkami. Istotniejsze w kontekście przedmiotowej sprawy jest jednak to, że wola gminy ma decydujące znaczenie, także gdy chodzi o możliwość skonsolidowanego rozliczenia dotyczącego przeszłych okresów w przypadku prowadzenia za te okresy postępowania podatkowego. Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, powoływanego przez organy podatkowe wynika bowiem, iż w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

53 Z powyższego wynika, że obowiązek gminy w postępowaniu podatkowym dotyczy jedynie obowiązku udzielenia informacji na wezwanie organu, pozostawiając w niezmienionym kształcie swobodę zadecydowania o samej konsolidacji rozliczeń. Trzeba także zwrócić uwagę na korespondujący z omawianym zagadnieniem przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej (także powoływany w decyzjach), według którego, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku (od towarów i usług – por. art. 2 pkt 3 ustawy centralizacyjnej) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. W niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania zostały wydane w dniu 12 listopada 2013 r., zaś decyzję odwoławczą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 20 listopada 2020 r., zaś organ pierwszej instancji – w dniu 15 listopada 2019 r., co oznacza, że wskazane regulacje miały zastosowanie w sprawie

54 Warto odnotować, że Gmina Miasto S. na wezwanie organu udzieliła odpowiedzi (pismo z dnia 26 sierpnia 2019 r.), że nie dokona korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nie złoży informacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej. Ponadto mieć należy na względzie, że pierwsze korekty centralizacyjne Gmina złożyła za okresy 2011 r., podczas gdy postępowanie wznowieniowe – jak to na początku zaznaczono – dotyczyło roku 2008.

55 Zatem brak woli skonsolidowania rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych w odniesieniu do okresów upływających przed dniem podjęcia centralizacji rozliczeń wymuszał na organach respektowanie zasad wynikających z odrębnego rozliczania podatku przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, a w tym O

56 . Należy odnotować, że Gmina nie postawiła zarzutów naruszenia przepisów ustawy centralizacyjnej, ani co do ich wykładni, jako też zastosowania (ewentualnie braku zastosowania).

57 Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, powyżej zaznaczone stanowisko Gminy, odnośnie niedokonania centralizacji rozliczeń w odniesieniu do okresów 2008 r. w istotnym zakresie determinowało ocenę tego, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych oraz związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów przekazanych w zarząd (nieodpłatnie) na rzecz zakładu budżetowego, który wykorzystywał je do działalności gospodarczej oraz niemającej charakteru gospodarczego.

58 Trafnie bowiem utrzymują organy, że przedmiotowe nabycia nie dotyczyły działalności gospodarczej realizowanej przez podatnika, jakim była Gmina, lecz podatnika jakim pozostawał zakład budżetowy. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, jeżeli spełnione zostaną określone warunki, to jest gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a także, gdy towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to jest czynności rodzących podatek należny. Z tego wynika, że nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od zakupów, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Związek pomiędzy nabyciem towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi, winien być uchwytny w obrębie tego samego podatnika (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Tymczasem O. będąc jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie gospodarki finansowej zakładu budżetowego, w roku 2008, którego dotyczy sprawa – traktowany był jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług i to zakład ten, nie Gmina (odrębny podatnik), realizował czynności opodatkowane za pośrednictwem (między innymi) przedmiotowych obiektów, na które poczynione zostały nakłady inwestycyjne.

59 W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi (w ramach zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112), że czynności pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym miały charakter czynności wewnętrznych, zaś poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczyły jej sprzedaży opodatkowanej, jedynie "obsługiwanej" przez zakład budżetowy. Dobitnie strona stwierdza, że "w ramach tożsamości Gminy i jej zakładu budżetowego (brak czynności opodatkowanych w ramach ich stosunków wewnętrznych) zakupy te służą sprzedaży opodatkowanej" i dalej - "oddanie tych składników majątkowych do używania swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu (co jest wymogiem wynikającym z przepisów dotyczących gospodarki komunalnej), nie jest celem, lecz narzędziem, instrumentem pozwalającym na osiągnięcie celu w postaci zrealizowania sprzedaży opodatkowanej wykonywanej w imieniu gminy".

60 Powyższe stwierdzenia nawiązują do zasady jedności podmiotowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak zakłady czy jednostki budżetowe. Zapatrywanie to jest oczywiście co do zasady słuszne, jednakże dla jego praktycznego wdrożenia, w świetle omówionych powyżej przepisów ustawy centralizacyjnej, wymagane było działanie Gminy, którego strona w niniejszym przypadku świadomie zaniechała, odmawiając złożenia deklaracji centralizacyjnych, gromadzących wyniki Gminy i jej jednostek organizacyjnych, a w tym O. Z powyżej przedstawionych uwag wynikało, że w sprawach dotyczących okresów przed centralizacją organ podatkowy nie może – wbrew jednostce samorządu terytorialnego – "konsolidować" rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych, tak więc również w niniejszej sprawie organy nie mogły "połączyć" dla celów odliczenia podatku naliczonego, dokonanych przez Gminę nabyć z czynnościami opodatkowanymi zaistniałymi u formalnie odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług (zakładu budżetowego) – tak gdy chodzi o zasadę, jak i praktyczny jej wymiar w postaci choćby konkretnie określonego zakresu odliczenia uwzględniającego wykorzystanie obiektów, na które poczyniono nakłady inwestycyjne, w części do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą (na cele statutowe).

61 Ponadto zauważyć należy, że dodatkowo organy oraz Sąd zwracali uwagę, iż dokonując wydatków na inwestycje Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca i w tym zakresie nie postawiła zarzutów procesowych dotyczących ustaleń faktycznych, jak również zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów art. 15 u.p.t.u.

62 Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 90 i nast. u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Zaznaczyć w pierwszej kolejności trzeba, że określenie naruszonego przepisu w taki sposób, jak to uczynił kasator w odniesieniu do "art. 90 i nast." w istocie wyklucza badanie przez Sąd kasacyjny naruszenia prawa w tym zakresie, albowiem nie wiadomo w istocie, jakie przepisy miały zostać naruszone. Ponadto trzeba zauważyć, że strona nie podważyła ustaleń faktycznych w omawianym zakresie, zaś jej rozważania mają zasadniczo ogólny charakter oderwany od konkretnych wydatków promocyjnych, z tytułu których organy wykluczyły odliczenie podatku naliczonego. Skarżąca nie omawia poszczególnych grup wydatków zakwestionowanych przez organy w niniejszej sprawie, lecz prawo do odliczenia wywodzi z samego faktu, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże ogólnikowy charakter wypowiedzi strony w przedmiotowym zakresie nie pozwala uznać jej racji, jako, że bez skonfrontowania poszczególnych (konkretnych) wydatków i działań do których wydatki te można odnieść, nie sposób rozważać związku pomiędzy nimi. Przykładowo strona wywodzi, że wydatki promocyjne na wzór tzw. "kosztów ogólnych" mają charakter cenotwórczy. Jednakże wobec braku uszczegółowienia konkretnych działań Gminy z którymi – zdaniem strony - powiązać by należało poszczególne wydatki (grupy wydatków) ocena cenotwórczego charakteru tych drugich (wydatków) wydaje się niemożliwa.

63 Niezależnie od zaznaczonych mankamentów stanowiska skarżącej, dostrzeżonych z punktu widzenia rygorów, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna, należy zauważyć, że w licznych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny uznawał, iż wydatki na promocję gminy nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną, co nie potwierdza tezy skargi, że promocja z zasady służy działalności opodatkowanej Gminy (ma z nią związek) (por. m.in. wyroki z dnia: z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15, z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1505/16, z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1120/18).

64 W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym (ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej "u.s.g.") i - jak wynika z zawartych tam przepisów - ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.

65 Ponadto mając na względzie argumentację skarżącej odnośnie zaliczenia wydatków promocyjnych do tzw. kosztów ogólnych to dodatkowo podnieść można, że sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

66 Nie był również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona podnosi, że kwestia obliczenia tzw. wstępnej proporcji nie była objęta wnioskiem o wznowienie postępowania i jako taka nie powinna być brana pod uwagę przy załatwieniu sprawy. Z tego stwierdzenia strony wynika przede wszystkim przekonanie, że przedmiotem oceny organów we wznowionym postępowaniu winny być – jej zdaniem - tylko te zagadnienia, które przedstawiono we wniosku o wznowienie postępowania.

67 Odnosząc się do tego stanowiska ponownie trzeba zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 738/16, wydany w przedmiotowej sprawie, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, iż w przypadku uznania, że zaistniała jedna z wadliwości uzasadniających wznowienia postępowania, to obowiązkiem organu, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych za art. 240 § 1 O.p.

68 W świetle wiążącej wykładni prawa (art. 170 p.p.s.a.), dokonanej przez Sąd w prawomocnym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, nie sposób przyznać racji skarżącej, że organ podejmując rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, winien zbadać jedynie okoliczności poruszone we wniosku o wznowienie postępowania.

69 Natomiast, gdy chodzi o ten aspekt sprawy, który dotyczy ochrony Gminy mającej działać w przekonaniu odnośnie prawidłowości stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i wynikającego z tego braku obowiązku wstępnego obliczenia proporcji zezwalającej na odliczenie podatku naliczonego jedynie w zakresie związanym z działalnością gospodarczą opodatkowaną, to zwrócić trzeba uwagę na stanowisko wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie skutków, jakie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikają z faktu realizacji tego prawa przez podatnika zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych według wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale sygn. I FPS 9/10, gdzie stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

70 Warto przypomnieć, że powodem odejścia od wykładni przyjętej we wskazanej uchwale (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2016 r., to jest przed zmianą przepisów krajowych), było stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

71 Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 119/17, z uwagi na obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności prawu unijnemu, nie może ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – stanowiący transpozycję do porządku krajowego art. 168 lit. a) dyrektywy 112 – musi być odczytywany w świetle omawianego wyroku TSUE ( w sprawie C-566/17) i w konsekwencji rozumiany w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

72 Jednakże, co szczególne istotne z punktu widzenia zaistniałego w tej sprawie sporu, w wyroku I FSK 119/17 stwierdzono, że określanie następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. W konsekwencji Sąd kasacyjny sformułował następujące wnioski:

73 a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39); a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT,

74 b) w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17 TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

75 - NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników.

76 Obecny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko w wyroku I FSK 119/17, że oceniając konsekwencje wyroku TSUE w sprawie C-566/17, należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego. Ponadto w wyroku I FSK 119/17 trafnie dostrzeżono, że jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

77 Respektując powyższe racje NSA przyjął (w sprawie I FSK 119/17), że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnia prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

78 Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, w pełni aprobuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o błędnej pierwotnej ocenie ze strony organów, czy też o zmianie interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w porównaniu do wcześniej wydanych decyzji, gdyż decyzje te w ogóle nie zawierały oceny w tym zakresie. Jak przypomniał Sąd pierwszej instancji, "Gminie odmówiono prawa do zwrotu z uwagi na to, że dokonane wydatki nie zostały uznane za nową okoliczność w sprawie, nie były zatem w ogóle rozpatrywane pod względem przepisów u.p.t.u., ani oceniane, czy w jakim zakresie mogły podlegać odliczeniu, gdyby zostały uznane za nową okoliczność".

79 Z poczynionych ustaleń wynika przeto, że w odniesieniu do przedmiotowych okresów rozliczeniowych Gmina nie realizowała pełnego prawa do odliczenia, a zatem nie można wobec niej mówić o konsekwencjach zmiany w interpretacji prawa. Gmina nie musi korygować wcześniejszych rozliczeń, natomiast domagała się prawa do odliczenia i przyznania zwrotu podatku, które w świetle wyroku TSUE jej się nie należą.

80 Zatem zaistniały w tej sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do udzielenia ochrony oczekiwaniom podatnika, także z punktu widzenia obecnego w orzecznictwie stanowiska odnośnie potrzeby indywidualizacji przypadków odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów mieszanych, w tym w drodze korekty rozliczeń, dokonywanych w zmienionym otoczeniu prawnym. W wyroku z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2099/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze wspomnianej ochrony powinien móc skorzystać taki podatnik, który dokonywał rozliczeń w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do ich zgodności z prawem (jego utrwaloną w orzecznictwie sądowym wykładnią), a organ podatkowy nie podejmował działań kwestionujących te rozliczenia jako wadliwe, akceptując ów stan rzeczy. Wspomniana ochrona nie może natomiast mieć zastosowania, ze swojej istoty, do przypadku, w którym organ podatkowy od samego początku w sprawie związanej z załatwieniem wniosku w przedmiocie nadpłaty wdraża działania prawne zmierzające do podważenia wykazanego deklaracyjnie przez podatnika rozliczenia nie pozwalając na jego pełne zafunkcjonowanie w obiegu prawnym jako skutecznego i prawidłowego zarazem samoobliczenia podatku VAT, przy czym podejście organu - nawet mimo istniejącej na sam moment składania deklaracji VAT utrwalonej w obiegu prawnym wykładni korzystnej dla podatnika - okazuje się odpowiadającym prawu, gdyż znajduje następcze i bezpośrednie potwierdzenie w zmienionej już powszechnie wykładnia tego prawa na skutek oddziaływania na nią interpretacji prawa unijnego dokonanej przez TSUE.

81 W przedmiotowej sprawie Gmina nie dokonywała odliczenia podatku od wydatków mieszanych, a więc co najmniej na równi z sytuacją omówioną w wyroku I FSK 2099/19, w którym organ od początku kwestionował pełne prawo do odliczenia od wydatków mieszanych – należało potraktować zastany (w tej sprawie) przypadek. W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, skoro Gmina nie realizowała odliczenia zgodnie z wytycznymi zawartymi w uchwale I FPS 9/10.

82 Nie były zasadne kolejne zarzuty, które rozpatrzeć należało łącznie, to jest zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112, a także naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112.

83 W powyższych ramach Gmina kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że dokonywane prze stronę w 2008 r. transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Gmina uważa natomiast, że transakcje sprzedaży nieruchomości miały charakter sporadyczny (art. 90 ust. 6 u.p.t.u.) i nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto Gmina twierdzi, że transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości miały za przedmiot środki trwałe, o których mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., a więc także z tego powodu rzeczone transakcje nie powinny wchodzić w skład obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

84 Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego drugiego aspektu, a mianowicie sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe, to w orzecznictwie NSA wielokrotnie już zajmowano stanowisko, iż na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy (przykładowo wyroki: z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I FSK 184/15, z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 423/15, z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15, z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 645/15, z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1095/15).

85 Z niepodważonych odpowiednimi zarzutami ustaleń faktycznych wynikało, że przedmiotowe dostawy nieruchomości stanowiły składnik zasadniczej (zwykłej) działalności gospodarczej Gminy, co ustalono w odniesieniu do każdej zbywanej nieruchomości, jak również, w żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do celów statutowych. Zatem w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa, z którym zgadza się Sąd orzekający w sprawie, niezasadna była wskazana argumentacja strony.

86 Prawidłowo również przyjęły organy oraz Sąd pierwszej instancji, że dostawy nieruchomości nie miały charakteru sporadycznego. Strona wywodzi (str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością Gminy, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna.

87 W kontekście przywołanej wypowiedzi strony wskazać trzeba, że w szeregu orzeczeniach NSA zajmował stanowisko, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych a także użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości oraz oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą (przykładowo wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt 240/14, a także z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14). Oczywiście orzeczenia te zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych wyrażających aktywność gmin w interesującym zakresie. Tym niemniej należy ponownie odnotować, że także w niniejszej sprawie ustalone zostało, że z uwagi na częstotliwość transakcji ich przygotowanie oraz skalę dochodów ze zbycia nieruchomości, działalność w tym zakresie nie miała charakteru przypadkowego, lecz stanowiła planowy i zorganizowany element działalności gospodarczej. I w tym przypadku, skarżąca nie podważyła wskazanych ustaleń faktycznych. Także z tego powodu rozważania strony poddające pod wątpliwość występowanie Gminy przy transakcjach sprzedaży nieruchomości w charakterze podatnika (str. 19-20 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nawet abstrahując od przypuszczającego charakteru stawianych tez, nie zasługiwały na aprobatę. Zwrócić trzeba także uwagę, że na prawidłowość wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oraz organy oceny nie mogła rzutować okoliczność, że w istotnym zakresie omawiane mienie Gmina nabyła w drodze komunalizacji. W tym kontekście należy powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1588/16 (wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r.), gdzie stwierdzono, że ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm.), nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

88 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę te oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

89 Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

90 sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA