Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Sz 56/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Sz 56/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie

2 G. Ś., dale "Gmina", złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek z dnia [...] października 2013 r. o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] lutego 2010 r., nr US [...] wydanymi w zakresie podatku od towarów

3 i usług za styczeń - grudzień 2008 r. oraz o uchylenie tych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przy uwzględnieniu nowych okoliczności faktycznych. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.".

4 W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu I instancji są:

5 1) wykonywanie przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś. -P. . Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach VAT-7, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje,

6 2) ponoszenie wydatków i ujawnienie się prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w związku

7 z inwestycjami prowadzonymi na cmentarzach komunalnych za marzec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r.,

8 3) ujawnienie się prawa przysługującego podatnikowi do odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej za okres od marca do grudnia 2008 r., związanych

9 z bieżącym utrzymaniem cmentarzy w Ś. i Ś. -P.

10 4) ponoszenie przez Gminę wydatków inwestycyjnych w zakresie:

11 - przebudowy stadionu przy ul. [...] w Ś.,

12 - zagospodarowania [...],

13 i tym samym ujawnienie się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w okresie od stycznia do listopada 2008 r. Wydatki te dotyczyły obiektów wykorzystywanych przez jednostkę organizacyjną gminy, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji "W. " w Ś. (dalej w decyzji O. ") i jak wskazano, już w momencie ich poniesienia były one przeznaczone dla potrzeb wykonania sprzedaży opodatkowanej,

14 5) ujawnienie - w wyniku przeprowadzonego audytu - prawa przysługującego Gminie do odliczeń częściowych, tj. występowanie zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku. Gmina ustaliła proporcję sprzedaży oraz wskazała na istniejącą w związku z tym możliwość odliczenia podatku naliczonego skorygowanego wskaźnikiem struktury od nabyć towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2008 r. oraz nabyć towarów i usług pozostałych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. a także na możliwość dokonania w styczniu 2008 r. korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), w zakresie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych dokonanymi

15 w 2007 r.,

16 6) ujawnienie okoliczności wskazujących na konieczność zmniejszenia wysokości sprzedaży opodatkowanej 22 % stawką podatku od towarów i usług

17 w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. Zmniejszenie dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].04.2008 r. wystawioną dla R. w S., tytułem zwrotu za roboty drogowe naprawcze, dotyczące przejazdu kolejowego. W zakresie powyższej faktury, po przeprowadzonym postępowaniu sądowym orzeczono, iż nie było podstaw do obciążenia ww. Zarządu kosztami wykonanych prac,

18 7) ponoszenie przez Gminę wydatków inwestycyjnych w zakresie przygotowania B. L. pod funkcje inwestycyjne etap II, tj. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwietniu oraz w listopadzie 2008 r. Wydatki te zostały poniesione na potrzeby sprzedaży opodatkowanej i okoliczność ta istniała już w momencie ich poniesienia,

19 8) ujawnienie istnienia nierozliczonej wcześniej sprzedaży zwolnionej

20 w listopadzie 2008 r. Gmina nie wykazała bowiem w rejestrach sprzedaży następujących faktur VAT nr:

21 - [...] z dnia [...].11.2008 r. wystawionej na rzecz J. i B. L. na kwotę [...]zł,

22 - [...] z dnia [...].11.2008 r. wystawionej na rzecz R. B. na kwotę [...]zł,

23 - [...] z dnia [...].11.2008 r. wystawionej na rzecz M. K. kwotę [...]zł,

24 - [...] z dnia [...].11.2008 r. wystawionej na rzecz B. K. na kwotę [...]zł,

25 9) ujawnienie się prawa do zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta, w związku z wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego należących do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej.

26 Organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2013 r. postanowienie, w którym wznowił postępowanie w sprawach, zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] lutego 2010 r.

27 Organ I instancji wydał w dniu [...] września 2014 r. decyzje o nr:

28 - [...], w której odmówił Gminie uchylenia własnej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] za okresy od stycznia do listopada 2008 r.

29 - [...], w której uchylił w części własną ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] i określił Gminie w podatku od towarów

30 i usług za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

31 Gmina złożyła odwołania od ww. decyzji.

32 Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydal w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzje o nr:

33 - [...], w której utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r.,

34 - [...], w której uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił Gminie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

35 w wysokości [...] zł.

36 Gmina złożyła na ww. decyzje skargi do WSA w Szczecinie, który w dniu 3 grudnia 2015 r. wydal wyroki o sygn. akt I SA/Sz 268/15 i I SA/Sz 269/15, w których oddalił skargi Gminy.

37 Gmina złożyła skargi kasacyjne od ww. wyroków do NSA, który w dniu 29 marca 2018 r. wydał wyroki o sygn. akt:

38 - I FSK 737/16, w którym uchylił w całości wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 268/15 oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej

39 w S. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]

40 i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] za styczeń - listopad 2008 r.,

41 - I FSK 738/16,w którym uchylił w całości wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 269/15 i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

42 w S. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] za grudzień

43 2008 r.

44 NSA stwierdził, że w sprawach dokonano wadliwej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit.b w związku z art. 70 § 1 o.p., uznając, że dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej kluczowe znaczenie miało, że w chwili orzekania przez organ, po wznowieniu postępowania, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dla możliwości orzekania merytorycznego istotne było jedynie to, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem tego terminu. Ponadto błędnie przyjęto, że skorygowanie zobowiązania Gminy określonego we wcześniejszej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. za grudzień 2008 r. może obecnie nastąpić jedynie przy uwzględnieniu tych faktów lub okoliczności faktycznych, które stanowią przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W świetle tego NSA wskazał, że orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, zaś nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej.

45 Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego I instancji wydaną w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2008 r.

46 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

47 Organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję nr [...] w której po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uchylił własne decyzje z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i określił Gminie w podatku od towarów i usług:

48 1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za:

49 - styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

50 - luty 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

51 - marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

52 - maj 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

53 - czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

54 - lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

55 - sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

56 - wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

57 - październik 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

58 - listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

59 - grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

60 2. zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł

61 oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za:

62 - kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł,

63 - grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

64 Organ I instancji stwierdził, że okoliczności powołane we wniosku o wznowienie postępowania w punktach od jeden do trzy oraz od sześć do dziewięć, stanowią przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Okoliczności te istniały bowiem w dniu wydania decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. oraz nie były znane organowi podatkowemu, który je wydał. Jednocześnie stanowią okoliczność istotną dla sprawy, gdyż w wyniku ich uwzględnienia dojść może do określenia innych kwot zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, niż wynikające

65 z zapadłych wcześniej rozstrzygnięć.

66 Odnosząc się zaś do przesłanki wymienionej w punkcie czwartym, a dotyczącej ujawnionej możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabyć dotyczących inwestycji przekazanych w zarząd O. ", organ I instancji wskazał, że

67 o ile jest to nowa okoliczność, nieznana organowi, który wydał decyzję, to nie ma jednak cechy istotności, przez którą należy rozumieć wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ wykładnia przepisów krajowych jak i unijnych, istniejąca na dzień podejmowanego rozstrzygnięcia powoduje, że okoliczność ta nie wpłynie obecnie na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług Gminy za 2008 r.

68 Oceniając następną okoliczność powołaną w pkt 5, tj. nieodliczenie częściowego podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe ustalenie proporcji oraz niewłaściwe wyliczenie zbiorczej korekty podatku naliczonego i tym samym nieuwzględnienie odliczenia na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że nie można jej rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów w sprawie, co potwierdził WSA w Szczecinie

69 w wyrokach z dnia 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 268/15 i I SA/Sz 269/15. Organ I instancji podał, że mimo iż wymieniona okoliczność nie ma cech przesłanki wznowieniowej, będzie podlegała rozpatrzeniu, gdyż w sprawie zaszły inne okoliczności, które powodują, że wydane decyzje za okres od stycznia do grudnia 2008 r. muszą ulec wzruszeniu.

70 Organ I instancji podał, że przeprowadził kontrolę podatkową wobec Urzędu Miasta Ś. w okresie od dnia [...] marca 2009 r. do dnia [...] maja 2009 r. Kontrola ta potwierdziła, że sprzedaż wynikająca z okazanych przez stronę dowodów dotyczących dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług została prawidłowo zadeklarowana, Również okazane faktury dotyczące nabyć towarów

71 i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych zostały prawidłowo rozliczone. Natomiast w zakresie nabyć pozostałych stwierdzono, że Gmina mimo przysługującego jej prawa nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia mediów, które następnie były przez nią refakturowane. Organ I instancji podał, że rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dokonywał podmiot nieuprawniony, tj. Urząd Miasta Ś., który nie miał statusu podatnika podatku VAT.

72 Organ I instancji podał, że proces scalania rozliczeń podmiotów funkcjonujących dotychczas jako oddzielni podatnicy podatku VAT, został usystematyzowany

73 i określony przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 280 - zwana dalej "ustawą centralizacyjną"). Przepisy tej ustawy normują m.in. tryb postępowania w przypadku, gdy na dzień jej wejścia w życie, organ podatkowy jest w toku otwartych postępowań podatkowych. Z uwagi, że ustawa centralizacyjna weszła w życie w dniu 1 października 2016 r., w tym w szczególności art. 22 ust. 3 tej ustawy, pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. organ I instancji wezwał Gminę do udzielenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa

74 w art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

75 W odpowiedzi (pismo z dnia [...] sierpnia 2019 r.) Gmina wskazała, że nie dokona korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nie złoży takiej informacji. Organ podatkowy I instancji uznał, że Gmina skorzystała

76 z przewidzianej ustawą centralizacyjną możliwości kontynuowania oddzielnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez siebie i swoje jednostki organizacyjne.

77 Organ I instancji podał, że nie miał zastosowania art. 23 ustawy centralizacyjnej, gdyż pierwsze korekty centralizacyjne Gmina złożyła za 2011 r., co oznacza, iż stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie obejmie wyłącznie rozliczenie podatku Gminy jako podatnika VAT odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych.

78 Na okoliczność wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu Gmina przedłożyła dowody (w tym ewidencje sprzedaży usług cmentarnych, rejestry sprzedaży VAT), których wartości w zakresie dokonanej sprzedaży opodatkowanej

79 i zwolnionej oraz podatku należnego za poszczególne miesiące 2008 r.

80 Powołując m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 6 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

81 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 912 ze zm.), organ podatkowy I instancji wskazał, iż przyjęcie zwłok do pochowania, wybór miejsca przeznaczonego na grób oraz wybudowanie grobu są czynnościami opartymi na cywilnoprawnej umowie. Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów jedynie

82 w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, a co za tym idzie stanowią sprzedaż opodatkowaną. Na podstawie zaś art. 43 ust. 2 u.p.t.u., w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy, ww. usługi opodatkowane były w 2008 r. stawką

83 w wysokości 7%. Organ I instancji stwierdził, że Gmina prawidłowo zwróciła uwagę na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r. podatku należnego z tytułu usług świadczonych na cmentarzach komunalnych.

84 Organ I instancji podał, że Gmina w ramach swoich struktur organizacyjnych posiada Biuro Geodety Miasta, które gromadzi i udostępnia swoje zasoby dla ludności za odpłatnością. Opłaty te pobierane były w 2008 r. w oparciu

85 o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. z 2004 r. nr 37, poz. 333). Czynności te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT bądź to jako świadczenie usług, bądź jako dostawy towarów.

86 Organ I instancji, powołując się na art. 6a ust. 1 pkt 2 lit.b i ust. 3, art. 40 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U.

87 z 2005 r. nr 240, poz. 2027), art. 91, art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r.

88 o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.) zauważył, że w powyższym zakresie Prezydent Miasta Ś. realizuje zadania służby geodezyjnej i kartograficznej (faktycznie pełniąc funkcję starosty działa jako organ władzy publicznej). Wykonywane czynności należą zaś do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej, nałożonych wskazanymi wyżej przepisami prawa. Ponieważ czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny

89 - są to zdarzenia spoza zakresu podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, opłaty pobrane przez Biuro Geodety Miasta w 2008 r. za czynności geodezyjno-kartograficzne nie są objęte podatkiem VAT.

90 Organ I instancji podał, że uwzględnienie m przez Gminę w rozliczeniu za styczeń - grudzień 2008 r. kwot uzyskanych tytułem udostępniania zasobów geodezyjnych i kartograficznych spowodowało zawyżenie wartości sprzedaży zwolnionej w poszczególnych miesiącach 2008 r. o kwoty wymienione w decyzji.

91 Organ I instancji podał, że w dniu [...] marca 2014 r. Gmina przedłożyła dowody (faktury i akty notarialne) dokumentujące nierozliczoną wcześniej sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dotyczące dostaw nieruchomości położonych w Ś. przy ul. 11 Listopada. Organ I instancji wskazał, że Gmina prawidłowo zwiększyła w listopadzie 2008 r. sprzedaż zwolnioną o kwoty wynikające z ww. faktur VAT.

92 Organ I instancji podał, że pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Gmina wniosła

93 o zmniejszenie wysokości sprzedaży opodatkowanej 22 % stawką podatku VAT

94 w rozliczeniu za kwiecień 2008 r., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. wystawioną dla R. w S. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem zwrotu za roboty drogowe naprawcze, dotyczące przejazdu kolejowego. przedmiotowa faktura została doręczona nabywcy oraz wykazana w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2008 r. Nabywca nie zgodził się jednak z jej treścią,

95 w związku z czym świadczenie nią udokumentowane stało się przedmiotem sporu sądowego. W wyroku z dnia [...] października 2012 r., o sygn. akt I [...] Sąd Rejonowy S. Centrum orzekł, iż inwestycja została wykonana wbrew woli R. w S.. Natomiast rozstrzygnięciem z dnia [...] września 2013 r., o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w S. oddalił apelację Gminy, potwierdzając, że nie było świadczenia udokumentowanego wyżej opisaną fakturą.

96 Pismem z [...] października 2019 r. organ I instancji zwrócił się z do Gminy

97 o złożenie wyjaśnień odnośnie do ww. faktury poprzez wskazanie, czy Gmina (Urząd Miasta) wystawiła fakturę korygującą tą sprzedaż. W odpowiedzi Gmina w dniu [...] października 2019 r. przesłała skan faktury korygującej z dnia [...] listopada 2013 r.,

98 w treści której zawarto wartość zwrotu zafakturowanej wcześniej należności za roboty drogowo-naprawcze przejazdu kolejowego w wysokości brutto [...] zł, netto (-) [...] zł, VAT 22% (-) [...] zł.

99 Organ I instancji podał, że na podstawie dowodów zgromadzonych

100 w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym za 2013 r. ustalono, że w rejestrze sprzedaży WIM za listopad 2013 r. ujęto skorygowaną ww. fakturę nr [...]

101 w kwocie brutto (-) [...] zł, netto (-) [...] zł, VAT 22% (-) [...] zł, tj.

102 w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano potwierdzenie jej odbioru. W efekcie organ I instancji uznał, że nie ma podstaw do korygowania wysokości sprzedaży

103 w kwietniu 2008 r.

104 Organ I instancji podał, że wartości sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2008 r. przedstawił w decyzji.

105 Organ I instancji wskazał, że Gmina ujawniła prawa do odliczenia związanego

106 z nabyciami, które wcześniej nie były przez nią uwzględnione, a dotyczące towarów

107 i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, jak i towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku (korygowanych wskaźnikiem struktury).

108 Organ I instancji podał, że Gmina realizuje na cmentarzach komunalnych sprzedaż opodatkowaną, zatem przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć gruntów oraz rozbudowy cmentarzy.

109 Organ I instancji wskazał, że w rozliczeniu za kwiecień i listopad 2008 r. Gmina ujęła podatek naliczony z tytułu nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w zakresie przygotowania B. L. pod funkcje inwestycyjne etap II (w tym nabycie usługi ogrodniczej i usługi w zakresie nadzoru nad realizacją dokumentacji projektowej według umowy nr [...] zawartej dnia [...] kwietnia 2008 r. pomiędzy Gminą a D. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "W. ). Organ I instancji na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stwierdził, że przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę, a co za tym idzie, ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, stąd też nabyta usługa związana jest ze sprzedażą opodatkowaną i tym samym Gminie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o związany z nią podatek naliczony. W odniesieniu do nabytej usługi nadzoru, organ I instancji wskazał, że jak wynika z zawartej umowy, nie dotyczyła ona działek inwestycyjnych, lecz nadzoru nad realizacją dokumentacji projektowej w zakresie przebudowy różnych dróg i przestrzeni publicznych, w tym drogi na terenie B. L. w Ś.. Zlecenie usługi dotyczącej dróg publicznych odbywa się w ramach reżimu publicznego, a nie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, gdyż droga publiczna ze swej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W rozpatrywanym przypadku, nabycia towarów i usług poniesione na przebudowę dróg (w tym drogi na terenie B. L.

110 w Ś.), nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ droga nie podlega zbyciu, zaś koszty nadzoru udokumentowane fakturą VAT nr [...]/2008 z dnia [...].10.2008 r. wystawioną przez W. , pokrywane są w ramach władztwa publicznego Gminy, na zasadach przewidzianych dla podmiotów publicznych. Organ I instancji uznał zatem, że Gmina nie ma prawa do odliczenia kwoty [...]zł podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT, gdyż poniesione nabycia nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

111 Gmina podała, że O. " świadczy odpłatnie usługi w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku, działając w formie zakładu budżetowego. O. " przy użyciu opisanej infrastruktury realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odpłatnego udostępniania zarówno portu jachtowego w [...], jak

112 i stadionu celem pozyskania środków na działalność statutową. Jak strona przy tym zauważyła, wprawdzie zadania w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należą do zadań własnych gmin, to jednak zadania te realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreśliła również, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem,

113 w którym efekt zakupów opodatkowanych Gminy kreuje sprzedaż opodatkowaną, gdyż Gmina i jej jednostki organizacyjne, wykonując te zadania własne prowadzą sprzedaż opodatkowaną. Zdaniem strony, efekty wydatków poniesionych na inwestycje są związane tylko i wyłącznie z jednym rodzajem czynności, tj.

114 z czynnościami opodatkowanymi, którymi są usługi świadczone w imieniu Gminy przez jej zakład budżetowy.

115 Organ I instancji odwołał się do uchwał NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 1/13 oraz z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 4/15, jak również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 - odnoszące się do podmiotowości prawno-podatkowej gmin oraz jej jednostek i zakładów budżetowych, na tle których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, potwierdzająca, że Gminie, jako podatnikowi VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych tym podatkiem wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne. Organ I instancji powołał się też na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1237/17, w którym NSA stwierdził, że w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest

116 w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy centralizacyjnej - centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Organ I instancji przyjął, że pomimo iż postępowanie podatkowe za 2008 r. w związku z jego wznowieniem jest postępowaniem w toku oraz jak wynikało to z wyroku NSA zapadłego w niniejszej sprawie, zobowiązanie za ten rok nie uległo przedawnieniu, to konsekwencją niedokonania centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami za 2008 r. (taka centralizacja Gminy miała miejsce dopiero

117 w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za 2011 r.) był brak możliwości przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabyć służących sprzedaży wykonywanej przez podmioty, które odrębnie rozliczały podatek należny

118 i które przy takiej odrębności za badany rok pozostaną. Organ I instancji wskazał, że w takim wypadku organ pozbawiony jest nie tylko możliwości matematycznego wyliczenia ostatecznego zobowiązania podatkowego, ale również nie ma możliwości weryfikacji związku żądanego podatku naliczonego z podatkiem należnym.

119 W sytuacjach bowiem, w których za niewystarczające uznano fakty podane przez stronę w formie oświadczenia, zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Gmina w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. wskazała, że poniesione nakłady inwestycyjne na wybudowanie obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Tymczasem deklaracje VAT-7 składane przez O. " za 2008 r. zawierają sprzedaż opodatkowaną, jak i sprzedaż zwolnioną od podatku, gdzie ta ostania wynosi [...] zł i w całym obrocie tego podatnika stanowi pozycję znaczącą (ponad 20%). Powyższe oznaczało zatem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozwalającego potwierdzić, że omawiane inwestycje faktycznie nie są związane ze sprzedażą zwolnioną wykazywaną przez O.", a wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże w obliczu braku centralizacji rozliczeń Gminy, zdaniem organu I instancji, nie można ustalić, jaką sprzedaż zwolnioną wykazuje ww. podmiot oraz z jaką konkretnie sprzedażą mają związek nabycia udokumentowane powołanymi w decyzji fakturami VAT. Z brakiem decyzji o centralizacji wiązała się także odmowa złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia

120 o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). Organ I instancji podał, że wprawdzie oświadczenie dotyczy korekt, których Gmina nie składa, jednak zawiera też informacje pozwalające ustalić, czy żądany podatek naliczony nie zawiera kwot związanych z nabyciem towarów i usług, które sfinansowane były ze środków przeznaczonych na realizację projektów.

121 Organ I instancji uznał zatem, że Gminie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabyć towarów

122 i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, a dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na rzecz obiektów będących w zarządzie innych jednostek organizacyjnych za poszczególne miesiące 2008 r. we wskazanych

123 w decyzji kwotach.

124 Organ I instancji podał, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z tym, że Gmina świadczy na cmentarzach komunalnych usługi opodatkowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, to przysługuje jej prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty fakturach VAT dotyczących usług związanych z bieżącym utrzymaniem i konserwacją cmentarzy. Natomiast co do nabycia usług związanych z dostarczaniem sygnału internetowego (hotspot) oraz usług telekomunikacyjnych, związanych z zadaniem inwestycyjnym pn. "Zagospodarowanie [...]", organ I instancji uznał, iż Gminie, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycia te związane są ze sprzedażą innego podatnika VAT. Ponadto uznał, że Gminie nie przysługuje również prawo do dokonania obniżenia podatku należnego

125 o podatek naliczony związany z towarami przekazanymi następnie na cele promocyjne jako prezenty małej wartości oraz z usługami dotyczącymi monitoringu Centrum Informacji Turystycznej, ponieważ promocja Gminy ma bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

126 Organ I instancji uznał, że nabycia, których Gmina dokonała na promocję miasta nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż celem poniesienia tych kosztów były działania, które są jednym z zadań publicznych wynikających

127 z obowiązków Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

128 Organ I instancji podał, że zaistniała konieczność obliczenia współczynnika, umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego od zakupów, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jak i od których prawo to nie przysługuje.

129 W związku z tym zwrócił się do Gminy pismem z dnia [...] października 2019 r. o:

130 - podanie średniorocznej liczby pracowników zatrudnionych w 2008 r.

131 w poszczególnych wydziałach organizacyjnych Urzędu Miasta,

132 - wskazanie, które wydziały wykonywały czynności podlegające ustawie

133 o podatku od towarów i usług oraz

134 - w przypadku wydziałów zajmujących się zarówno czynnościami pozostającymi w zakresie podlegającym ustawie o VAT jak i w zakresie niezwiązanym

135 z prowadzoną działalnością gospodarczą, poproszono o szacunkowe przyporządkowanie dziennego czasu pracy wydziału do poszczególnych zakresów działania (związanych lub niezwiązanych z działalnością podlegającą ustawie

136 o podatku od towarów i usług).

137 Wskazał również, że jeżeli Gmina uzna, iż wyliczony w oparciu o te dane wskaźnik będzie niereprezentatywny, może wskazać swoją propozycję wyliczenia wskaźnika służącego temu celowi, wraz z uzasadnieniem.

138 W odpowiedzi (pismo złożone w dniu [...] października 2019 r.) na pytanie dotyczące średniorocznej liczby pracowników zatrudnionych w 2008 r.

139 w poszczególnych wydziałach organizacyjnych Urzędu Miasta oraz ewentualne wskazanie szacunkowego przyporządkowania dziennego czasu pracy wydziału do poszczególnych zakresów działania Gmina podała, iż nie posiada już takich informacji ani nie jest w stanie ich odtworzyć za powyższy okres. Nie wskazała również żadnego innego sposobu wyliczenia wskaźnika w sposób reprezentatywny.

140 Następnie Gmina stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym na moment składania wniosku w ustawie o VAT brak było regulacji w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. mieszanych. Ówczesna zaś praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji prawa do odliczania bazowała na uchwale NSA z dnia 24.10.2011 r., o sygn. akt I FPS/9/10. Gmina powołała się na konieczność poszanowania zasady pewności prawa i niedziałania jego wstecz. W piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. Gmina zwróciła uwagę, że organ I instancji wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. oraz w dniu [...] stycznia 2018 r. decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r.

141 i stwierdzenia nadpłaty za 2012 r., gdzie dokonał zwrotu podatku naliczonego z tytułu tożsamych wydatków mieszanych.

142 Organ I instancji wskazał, że Gmina ani nie realizowała pełnego prawa do odliczenia, ani też nie jest zobowiązana do korekty rozliczeń okresów wcześniej szych, nie poniesie również żadnych negatywnych tego konsekwencji. W złożonych bowiem deklaracjach VAT-7 Gmina nie wykazywała podatku naliczonego od nabyć mieszanych. Również w decyzjach podlegających wzruszeniu brak jest przyznanego Gminie prawa do takiego rozliczenia. Pełnego odliczenia Gmina zażądała dopiero we wniosku o wznowienie postępowania. Organ I instancji zaznaczył, że na moment podejmowania pierwszego w sprawie rozstrzygnięcia nie istniał ww. wyrok TSUE. Organ I instancji wyjaśnił, że wydając pierwszy raz decyzję, oparł się wyłącznie na tych źródłach interpretacyjnych, które wówczas funkcjonowały w porządku prawnym. W efekcie, z uwagi na ówczesne orzecznictwo nie zakwestionował prawa podatnika do skorzystania z pełnego odliczenia od nabyć służących celom mieszanym. Obecnie sądy administracyjne, procedując również za lata wcześniejsze, pozostają jednomyślne, wskazując, iż jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia z tytułu zakupów dotyczących wydatków mieszanych.

143 Zarazem, skoro Gmina za okres od stycznia do listopada 2008 r. nie otrzymała żądanych we wniosku z dnia [...] października 2013 r. kwot, stąd też nie można mówić, aby była narażona na konsekwencje finansowe. Również w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2008 r. taka konsekwencja nie wystąpi. Wprawdzie Gmina otrzymała zwroty będące wynikiem decyzji wydanych przez organ I instancji,

144 a następnie organ odwoławczy, jednak zwrócone kwoty nie obejmowały podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług służącymi sprzedaży mieszanej. Organy podatkowe, wprawdzie z innej przyczyny, jednak również wówczas nie zgodziły się z prawem do takiego odliczania.

145 Organ I instancji uznał za koniecznie zwrócenie się do Gminy o podanie danych umożliwiających przyjęcie najbardziej racjonalnego wskaźnika proporcji, umożliwiającego dokonanie odliczenia w wysokości niepowodującej naruszenia przepisów unijnych. Przy tym wskazał również, że jeżeli Gmina uzna, iż wyliczony

146 w oparciu o te dane wskaźnik będzie niereprezentatywny, może wskazać swoją propozycję wyliczenia wskaźnika służącego temu celowi wraz z uzasadnieniem. Ponieważ Gmina stwierdziła, że nie posiada żądanych informacji za 2008 r., ani nie jest w stanie ich odtworzyć, jak również nie wskazała żadnego innego sposobu wyliczenia wskaźnika w sposób reprezentatywny, organ I instancji postanowił przyjąć w tym celu najprostszy z możliwych sposób wyodrębnienia części podatku naliczonego odpowiadającej prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku) przyjmując w tym celu kryteria, dające jak największą ochronę praw podatnika do zachowania neutralności podatku od towarów i usług. Organ I instancji posłużył się obowiązującym w 2008 r. Zarządzeniem Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], znajdującym się na stronie internetowej BIP Urzędu w celu ustalenia struktury organizacyjnej podatnika, w tym jednostek i zakładów budżetowych. Dla tak przyjętego podziału organ I instancji ustalił 100 % prawo do odliczenia dla 5 wydziałów, co daje 23,81 % (5 x 100 % : 21), 50 % prawo do odliczenia dla 7 wydziałów, co daje 16,66 % (7 x 50 % : 21) oraz 0 % prawo do odliczenia dla pozostałych 9 wydziałów. Łącznie wstępna proporcja odliczenia wyniosła zatem 40,47 %, co w zaokrągleniu wyniosło 41 %. Wartości nabyć pozostałych oraz nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku za poszczególne miesiące 2008 r. organ I instancji przedstawił w decyzji. Ponadto organ I instancji ustalił, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów

147 i usług, związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego

148 w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., który według strony

149 w 2008 r. wynosił 90 %, lecz organ I instancji stwierdził, że przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego).

150 W piśmie z [...] kwietnia 2014 r. Gmina wyjaśniła sposób wyliczenia struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że w analizowanym okresie dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Były to zarówno sprzedaże gruntów zabudowanych jak i niezbudowanych. Występowały zarówno transakcje zwolnione z podatku, jak i opodatkowane. Jednak, zdaniem Gminy, obrót ten nie powinien wpływać na proporcję sprzedaży, gdyż zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5

151 i 6 u.p.t.u., dla potrzeb liczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Nie wlicza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim te dokonywane są sporadycznie. Gmina wskazała również, że w wyniku zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług o sprzedaż dotyczącą należności pobieranych przez Biuro Geodety Miasta, w związku wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego, zmianie uległa wysokość struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. z 90 % do 100%.W związku z tym stwierdziła, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenie podatku naliczonego od wartości wykazanych w rejestrach nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną od podatku.

152 Organ I instancji, pismem z dnia [...] września 2019 r. zwrócił się do Gminy

153 o przedłożenie zestawienia nieruchomości sprzedanych w 2008 r., które były wykorzystywane przez Gminę na własne potrzeby do jej celów statutowych wraz

154 z wskazaniem sposobu ich wykorzystania. W piśmie z dnia [...] września 2019 r. Gmina wskazała, że w 2008 r. nie dokonała zbycia żadnej nieruchomości, która była przez nią wykorzystywana na własne potrzeby do jej celów statutowych. Organ I instancji uznał, że sprzedaż nieruchomości wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie, stwierdził, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego wymienionego w decyzji w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji odwołał się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 117/14,

155 w którym oddalono skargę kasacyjną Gminy wniesioną od wyroku WSA

156 w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt I SA/Sz 461/13, dotyczącego skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. wydaną na rzecz Gminy w przedmiocie konieczności uwzględnienia w liczeniu proporcji sprzedaży obrotu ze sprzedaży nieruchomości komunalnych. Organ I instancji zaznaczył, że choć wyrok dotyczył interpretacji i opierał się na stanie faktycznym wskazanym przez stronę, niemniej ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie nie spowodował wyciągnięcia odmiennych wniosków niż zaprezentowanych przez NSA. Organ I instancji, mając zarazem na uwadze wartości wykazane

157 w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. oraz uwzględniając weryfikację tych danych w toku postępowania podatkowego, stwierdził, że współczynnik dla Gminy wyniósł 75%. Następnie według ww. wskaźnika proporcji obliczył kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za styczeń - grudzień 2008 r.

158 Ponadto organ I instancji wskazał, że w związku z informacją Gminy z dnia [...] września 2019 r. oraz faktem, iż za 2007 r. zostały wydane wobec Gminy decyzje,

159 w których w zakresie odliczeń nie uwzględniono nabyć podlegających skorygowaniu wskaźnikiem struktury, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w rejestrze zakupu za styczeń 2008 r. - nabycie towarów

160 i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających skorygowaniu (zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u.) wskaźnikiem struktury z 2007 r. Wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz zaliczonych przez podatnika do środków trwałych za styczeń - grudzień 2008 r. organ I instancji określił w oparciu o ustalenia zawarte w decyzjach z dnia [...] lutego 2010 r.

161 Gmina złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej:

162 - nieuwzględnienia przez organ instancji prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy,

163 - uznania, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie powinny być wyłączone dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży,

164 - uznania, że Gmina winna zastosować wstępną proporcję sprzedaży,

165 - uznania, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących wykorzystywanych przez zakład budżetowy Gminy.

166 Gmina szeroko uzasadniła swoje odwołanie, przywołując stosowne przepisy oraz orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE.

167 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

168 Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

169 Organ odwoławczy wskazał, że infrastrukturę, której dotyczą realizowane inwestycje na terenie stadionu miejskiego i Basenu Północnego, Gmina przekazała

170 w zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu, tj. O."

171 w nieodpłatne użytkowanie na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta Ś., będącego w 2008 r. odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Do wykonywania zadań O." służą m.in. obiekty sportowe oraz tereny rekreacyjne

172 i użytkowe, tj. stadion piłkarski, hala sportowa oraz Basen Północny.

173 Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.

174 z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 24 ust. 1, art. 4 pkt 10, art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

175 Organ odwoławczy podał, że Gmina, nabywając towary i usługi związane

176 z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi infrastruktury sportowo-rekreacyjnej udostępnionej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro bowiem Gmina nieodpłatnie przekazała infrastrukturę swojemu zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Obiekty te nie były używane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynione przez Gminę inwestycje w zakresie obiektów sportowych i rekreacyjnych należy natomiast zakwalifikować jako działalność wykonywaną przez podmiot prawa publicznego występujący w charakterze organu władzy publicznej i realizujący publiczne zadania własne. Wobec zatem stwierdzenia, że Gmina (dokonując zakupów towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami) nie wykonywała tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji uznał, że Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych wyżej faktur VAT dokumentujących wydatki związane z rzeczonymi inwestycjami.

177 Organ odwoławczy podał, że Gmina wskazała, że nie dokona korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nie złoży informacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy centralizacyjnej. Oznacza to, że Gmina, zgodnie z podjętą decyzją skorzystała z przewidzianej ustawą centralizacyjną możliwości kontynuowania oddzielnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez siebie i swoje jednostki organizacyjne. Organ odwoławczy podał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 23 ustawy centralizacyjnej, gdyż pierwsze korekty centralizacyjne Gmina złożyła za 2011 r., a to z kolei oznaczało, iż stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.t.u., rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie obejmie wyłącznie rozliczenie podatku Gminy, jako podatnika VAT odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych. Organ odwoławczy wskazał też, że jednostki organizacyjne Gminy nie złożyły za badany okres korekt "wyzerowujących" dotychczas złożone deklaracje podatkowe, a co za tym idzie zasadnie uznano, że brak jest podstaw do uwzględnienia zwiększonej wartości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, skoro związana ona była z wydatkami poniesionymi na inwestycję, która była wykorzystywana przez O.", traktowanego przez Gminę jako odrębnego od niej podatnika.

178 Organ odwoławczy odwołał się do wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2020 r.,

179 o sygn. akt I FSK 2012/15, w którym NSA dopuścił stosowanie ustawy centralizacyjnej w sprawach dotyczących wcześniejszych stanów prawnych oraz do wyroku TSUE o sygn. akt C-566/17.

180 Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania i uznał je za niezasadne.

181 Organ odwoławczy wyjaśnił, że przed 2016 r. brak było zasad szczegółowych, które należy stosować w takiej sytuacji, zaś organ nie mógł wprost oprzeć się na nowych przepisach w tym zakresie, to jak zauważył NSA w wyroku z dnia 12 marca 2020 r., o sygn. akt I FSK 803/16, brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą

182 i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w celu wyliczenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia zgodnego

183 z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo przyjął metodę, którą uznał za najbardziej korzystną dla podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że Gminę wezwano, żeby wskazała czy przyjęty wskaźnik jest reprezentatywny, a jeżeli nie to żeby przedstawiła swoją propozycję wyliczenia wskaźnika służącego temu celowi, wraz

184 z uzasadnieniem. Gmina w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnego innego sposobu na wyliczenie proporcji, który byłby bardziej adekwatny od przyjętego przez organ podatkowy. Nie wskazała również żadnych argumentów świadczących o tym, iż sposób przyjęty przez ten organ jest niemiarodajny.

185 Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku żart. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zm.- dalej "dyrektywa 112"), Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję, gdyż podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników

186 w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Poczynione przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy.

187 Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie sporne wydatki dotyczące zakupu usług monitoringu Centrum Informacji Turystycznej, produkcji filmów reklamowych, organizacji Kongresu [...], ogłoszeń reklamowych

188 w dzienniku, zakupu czapek marynarskich i koszulek z nadrukiem Ś., breloków z żetonem (1.500 szt.), czapeczek z pianki komplet 1.000 szt., tj. działalności promocyjnej Gminy prowadzonej na rzecz społeczności lokalnej (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym) oraz zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Gminy. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, że wydatki te stanowiły element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Organ odwoławczy uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w celu promocji Gminy oraz jej ogólnego funkcjonowania.

189 Organ odwoławczy podał, że w 2008 r. niemal wszystkich badanych przypadkach Gmina nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji. Jednakże

190 w żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. Sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych nabywców/użytkowników,

191 w drodze nieograniczonych przetargów oraz w drodze rokowań po nieskutecznych przetargach. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż nieruchomości stanowiła planowy i zorganizowany element działalności Gminy i nie miała charakteru przypadkowego. W 2008 r. nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny. Oznacza to, iż w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to sporządzanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową sprzedawanych nieruchomości, a więc typowe działania przygotowujące nieruchomość (grunt) do zbycia. W rezultacie tych działań, przychody Gminy ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe" osiągnęły kwotę [...]zł i stanowiły, zgodnie

192 z założeniem, znaczący wpływ na działalność jednostki w budżecie Gminy w 2008 r. Sprzedaż nieruchomości odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz zapewniała znaczne przychody do budżetu Gminy, a zatem miała ona ma charakter nieprzypadkowy i stanowi składową podstawowej działalności Gminy.

193 Gmina złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postpowania.

194 Zarzuciła organowi naruszenie:

195 1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p.;

196 2. art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit.b dyrektywy 112, przez uznanie, iż dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

197 3. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit.a dyrektywy 112 w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

198 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112, przez przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy Miasta i generuje podatek należny;

199 5. art 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art 90 i nas.t u.p.t.u. i art 15 ust .1 i ust. 6 u.p.t.u., przez przyjęcie, iż Miastu w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na promocję Miasta;

200 6. art. 2 Konstytucji RP, w postaci naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, która umożliwiła, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnik, który z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą

201 i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego i który dokonał pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosił tego negatywne konsekwencje - w sytuacji, w której analiza zmian orzecznictwa w kwestii odliczeń częściowych stanowi konsekwencję tylko i wyłącznie opieszałości organu podatkowego, do której podatnik nie przyczynił się w żaden sposób;

202 7. art. 120 o.p., przez wyliczenie wstępnej proporcji bez żadnej podstawy prawnej,

203 8. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przez uznanie, iż kwestia wyliczenia wstępnej proporcji stanowi nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

204 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

205 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

206 Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć inwestycyjnych i bieżących wykorzystywanych przez zakład budżetowy Gminy, jak również wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy oraz czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie powinny być wyłączone dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży, a Gmina winna zastosować wstępną proporcję sprzedaży.

207 Sąd podzielił stanowisko organów, że Gminie nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ww. inwestycjami z uwagi na fakt, iż nabycia te nie dotyczą czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę tylko jej jednostki organizacyjne, zaś Gmina nie dokonała centralizacji swoich rozliczeń z tymi jednostkami.

208 Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

209 z tytułu nabycia towarów i usług.

210 Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi,

211 w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

212 Stosownie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

213 Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest natomiast osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na odrębne określenie statusu organów władzy publicznej zawarte

214 w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podmiotów tych nie uznaje się za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,

215 a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

216 Zdaniem Sądu, Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi infrastruktury sportowo-rekreacyjnej udostępnionej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Gmina nieodpłatnie przekazała infrastrukturę swojemu zakładowi budżetowemu, to

217 w konsekwencji wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Obiekty te nie były używane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Czynione przez Gminę inwestycje w zakresie obiektów sportowych i rekreacyjnych należy natomiast zakwalifikować jako działalność wykonywaną przez podmiot prawa publicznego występujący

218 w charakterze organu władzy publicznej i realizujący publiczne zadania własne. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych wyżej faktur VAT dokumentujących wydatki związane

219 z rzeczonymi inwestycjami. Przedmiotowe zakupy inwestycyjne Gminy lokowane były w obiekty, będące w trwałym zarządzie i wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu przez inny odrębny wówczas podmiot (będący w 2008 r. podatnikiem podatku od towarów i usług), tj. O. ".

220 Nie można podzielić stanowiska Gminy, że czynności pomiędzy nią, a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług oraz że Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych przez zakład budżetowy do wykonywania usług opodatkowanych, gdyż doszłoby do naruszenia zasady neutralności. Gmina w związku z zakupami dotyczącymi infrastruktury sportowej miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast zakład budżetowy musiałby odprowadzać podatek należny z tytułu świadczenia (przy wykorzystaniu tej infrastruktury) usług opodatkowanych. Odliczenia podatku naliczonego dokonałby podmiot, który nie generuje podatku należnego.

221 Jak wynikało z akt, Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń wszystkich jej jednostek i zakładów na potrzeby podatku VAT, nie dokonała korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nie złożyła informacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy centralizacyjnej. Zasadnie zatem organy uznały, że Gmina skorzystała z przewidzianej ustawą centralizacyjną możliwości kontynuowania oddzielnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez siebie i swoje jednostki organizacyjne. Nie można bowiem w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Gmina, choć podkreśla, że O." nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, to nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest, to iż Gmina, korygując dotychczasowe rozliczenie VAT, powinna zadeklarować podatek należny "wypracowany" w badanym okresie rozliczeniowym przez O. . Skoro bowiem wykonane przez O. czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy tym należy podkreślić, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawet jeśli jest tego nieświadomy, albo wręcz tego nie chce. Brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Skoro Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń, to znaczy, że podtrzymała zasadę oddzielnego rozliczenia VAT przez siebie i swoje jednostki organizacyjne. Jak wskazały organy, jednostki organizacyjne Gminy nie złożyły za badany okres korekt "wyzerowujących" dotychczas złożone deklaracje podatkowe, a co za tym idzie zasadnie, w ocenie Sądu, uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zwiększonej wartości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, skoro związana ona była z wydatkami poniesionymi na inwestycję, która była wykorzystywana przez O. , traktowanego przez Gminę jako odrębnego od niej podatnika. Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo organy podatkowe uznały, że należy zastosować przepisy ustawy centralizacyjnej i że kwestia odliczenia spornego podatku naliczonego uzależniona była od uzyskanej od Gminy informacji

222 w ww. zakresie.

223 Odnośnie do zarzutu nieuznania prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od nabyć tzw. mieszanych, wskazać należy, że decydujące znaczenie ma wyrok TSUE o sygn. akt C-566/17. W wyroku tym TSUE orzekł, że art. 168 lit.a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą

224 i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit.a dyrektywy 112. Wskazał, że choć dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również

225 w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Podał, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej

226 z transakcjami gospodarczymi jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

227 Wskazać należy, że w świetle wyroku TSUE o sygn. akt C-566/17, zasadne jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

228 W ocenie Sądu, słusznie organy podały, że nie można w ogóle mówić o błędnej pierwotnej ocenie, czy też o zmianie interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w porównaniu do wcześniej wydanych decyzji, gdyż decyzje te nie zawierały w ogóle oceny w tym zakresie. Jak wynikało z akt sprawy, Gminie odmówiono prawa do zwrotu z uwagi na to, że dokonane wydatki nie zostały uznane za nową okoliczność w sprawie, nie były zatem w ogóle rozpatrywane pod względem przepisów u.p.t.u., ani oceniane, czy

229 i w jakim zakresie mogłyby podlegać odliczeniu, gdyby zostały uznane za nową okoliczność w sprawie.

230 Wskazać należy, że zasada pewności prawa, na którą powołuje się Gmina, odnosi się do sytuacji, w których zmiana tego prawa w jakikolwiek sposób obciążyłaby podatnika. W przedmiotowej sprawie Gmina nie realizowała pełnego prawa do odliczenia, zatem nie będzie ponosić konsekwencji podatkowych omawianej zmiany wykładni prawa. Organy podały, że nie prowadzą wobec Gminy żadnych działań egzekwujących wykonanie przez nią jakichkolwiek niezrealizowanych dotąd obowiązków podatkowych. Gmina nie musi również korygować swoich wcześniejszych rozliczeń. Wręcz przeciwnie to Gmina żąda przyznania jej prawa do odliczenia i dokonania na jej rzecz zwrotów, które w świetle orzeczenia TSUE są jej nienależne i wiążą się z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.

231 Sąd nie podzielił też zarzutu o przewlekłości postępowania podatkowego

232 i zaakceptował w tym zakresie wyjaśnienia organów podatkowych. Postępowanie podatkowe było dwuinstancyjne, tak jak postępowanie sądowe, skarżąc rozstrzygnięcia Gmina realizowała swoje uprawnienia.

233 Odnosząc się do zarzutu Gminy związanego z zastosowaniem przez organy podatkowe prewspółczynnika, niemającego oparcia na żadnym przepisie prawa, wyjaśnić trzeba, iż w związku z tym, że przed 2016 r. brak było zasad szczegółowych, które należy stosować w takiej sytuacji, zaś organ nie mógł wprost oprzeć się na nowych przepisach w tym zakresie. Jak zauważył NSA w wyroku

234 z dnia 12 marca 2020 r., o sygn. akt I FSK 803/16, brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudniu 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. Pogląd ten Sąd w pełni podziela.

235 Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły i uzasadniły wybór metody proporcji. Gmina w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnego innego sposobu na wyliczenie proporcji, który byłby bardziej adekwatny od przyjętego przez organy podatkowe. Nie wskazała również żadnych argumentów świadczących o tym, iż sposób przyjęty przez ten organ jest niemiarodajny.

236 W ocenie Sądu, organy podatkowe również zasadnie uznały, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję. Zarówno art. 13 dyrektywy 112, jak i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników

237 w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Z uwagi na to, że nie są one podatnikami podatku od towarów i usług w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia tego podatku.

238 W przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT.

239 Wskazane wydatki o charakterze promocyjnym są związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje zatem związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Wydatki na szeroko rozumianą promocję są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów

240 i usług (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 943/14).

241 Podkreślić zatem należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wbrew twierdzeniom Gminy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Promocja Gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego

242 i Gmina, wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. wyroki NSA z dnia 14 września 2012 r., o sygn. akt I FSK 1722/11; z dnia 5 lutego 2020 r.,

243 o sygn. akt I FSK 1505/16; z dnia 19 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 558/19,

244 z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 59/15; z dnia 7 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 491/16).

245 Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów

246 i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku

247 z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje

248 w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż Gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazane przez Gminę wydatki na promocję nie stanowiły elementu cenotwórczego dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

249 Zdaniem Sądu również, prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonywana przez Gminę w 2008 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania. Nie można też uznać, że sprzedaż powyższa miała charakter sporadyczny (pomocniczy). Transakcje sprzedaży nieruchomości nie były sporadyczne, gdyż dokonywano ich niemalże w każdym z miesięcy roku 2008. Sprzedaż ta odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz zapewniała znaczne przychody do budżetu Gminy, a zatem ma ona miała charakter nieprzypadkowy

250 i stanowiła składową podstawowej działalności Gminy. Transakcje te stanowiły jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług i są one konieczne dla podstawowej działalności Gminy, polegającej na prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych, a co za tym idzie, sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

251 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

252 w związku z art. 174 ust. 2 lit.a dyrektywy 112, wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

253 z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 tu.p.t.u. przewidziano wyjątki dotyczące liczenia ww. proporcji. Mianowicie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów

254 i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych

255 w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

256 Zdaniem Sądu, sprzedaż przez skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego, co potwierdzają regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego, w tym m.in. dochód ze sprzedaży mienia komunalnego stanowi dochód własny gminy, zaś decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki, a więc stanowią planowane dochody Gminy. Tym samym obrót uzyskany przez Gminę ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności

257 w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Powyższy problem był już przedmiotem orzeczeń NSA (por. wyroki z dnia 29 września 2015r., o sygn. akt I FSK 1047/14; z dnia 26 listopada 2015 r., o sygn. akt I FSK 1328/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 423/15). Podkreślić należy, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit.a dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Wskazać należy, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych

258 i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia 1 stycznia 2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu. Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane

259 z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Podkreślić należy, że czynności stanowiące istotną część transakcji realizowanych przez Gminę, to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych, które nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego

260 z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby bowiem spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT. Według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że czynności zbycia mienia komunalnego nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., jak i art. 174 ust. 2 lit.a dyrektywy 112 Sąd uznał za niezasadne.

261 Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

262 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.