Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 1210/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 1210/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 481/15 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 481/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. j. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 grudnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że od lipca do grudnia 2009 r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów m. in. faktury VAT wystawione przez: M.B., P.K., R.K., B.F. i G. z/s na Cyprze, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku wykazane w fakturach VAT. Materiał dowodowy wskazuje na to, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.t.u." lub "ustawą" i nie stanowią dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, transakcje z tymi firmami zostały zaaranżowane w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej w oparciu o konstrukcję podatku od wartości dodanej i w całości stanowiły nadużycie przepisów podatkowych w postaci "transakcji karuzelowych".

4 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w następującym porządku i w następujący sposób:

5 1) naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania:

6 – art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z z art. 70c i art. 145 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 przez ich błędną wykładnię,

7 – art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz w związku z art. 70 § 6, art. 70c, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej,

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) .P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

9 - art. 174 pkt 1 (bez wskazania aktu prawnego) przez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

10 - art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku,

11 2) niespełnienie przez uzasadnienie wyroku przepisów procesowych art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a,

12 3) naruszenie przepisów procesowych art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

13 4) naruszenie przepisów procesowych art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej oaz art. 174 pkt 2 i art. 151 P.p.s.a.,

14 5) naruszenie prawa materialnego:

15 - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.),

16 - art. 5 ust. 1 i pkt 5 ustawy o VAT,

17 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przez ich niezastosowanie,

18 - art. 145 § 1 pt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

19 Uzasadnienie tych zarzutów opiera się na następujących twierdzeniach.

20 Ad.1 Organy obydwu instancji nie zajęły się kwestią przedawnienia zobowiązań określonych decyzją zaskarżoną do WSA, a powinny rozważyć ją z urzędu. Nie zwrócono zatem uwagi na to, że pismem z 20 listopada 2014 r., skierowanym do skarżącego, został on powiadomiony o tym, że z dniem 15 października 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu prze- dawnienia zobowiązań za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. Tymczasem pismem z 10 listopada 2011 r. do postępowania zgłosił swój akces prawidłowo umocowany pełnomocnik Skarżącej i to jemu pismo z 15 października 2014 r. powinno być doręczone. Doręczenie tego pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje żadnych skutków prawych.

21 Ad.2 Sąd odniósł się w sposób ogólny i pobieżny do zarzutów dotyczących tendencyjnego prowadzenia sprawy. Tendencyjność ta polegała na prowadzeniu postępowania z przyjętym od jego początku założeniem o realizacji oszustwa podatkowego. Sąd nie dostrzegł fundamentalnego naruszenia przez organy podatkowe zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie odniósł się merytorycznie do tego rodzaju zarzutów, a skomentował jedynie ich formę.

22 Ad.3 Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak dowodu z opinii biegłego dla ustalenia, czy świadek J. J., którego zeznania miały istotne znaczenie dla sprawy, zeznawał w stanie pozwalającym na postrzeganie i komunikowania swoich spostrzeżeń. Świadek jest osobą uzależnioną od alkoholu i, z wiadomości posiadanych przez Skarżącą, był pod wpływem alkoholu w chwili przesłuchania. Sąd odniósł się do tej kwestii w sposób niejasny, co uniemożliwia Skarżącej prawidłowe postawienie zarzutów kasacyjnych.

23 Ad.4 W decyzji odwoławczej organ podatkowy przedstawił sposób identyfikowania transakcji karuzelowych na podstawie oznak zewnętrznych funkcjonowania tego typu oszustwa podatkowego. Skarżąca przeanalizowała transakcje zakwestionowane przez organy i wykazała, że w minimalnym zakresie odpowiadają one owym zewnętrznym oznakom. Sąd I instancji wykazał w tym zakresie brak zrozumienia dla argumentacji Skarżącej, a dla pewnych twierdzeń Sądu po prostu brak jest uzasadnienia, co również pozwala na postawienie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., tym razem w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

24 Ad 5 W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca podniosła argument opary na zasadzie nemo plus iuris in alium transfere potest, quam ipse habet. Wskazała zatem, że w 12 transakcjach towar zakupiony od dostawców został sprzedany odbiorcom krajowym i w dwóch przypadkach odbiorcom z UE i te transakcje nie zostały zakwestionowane. Zakwestionowano natomiast nabycie tego towaru przez Skarżącą od jej dostawców, co łamie przytoczoną tu zasadę, a nie wskazano wyroków TSUE ani sądów krajowych, które zaprzeczałyby istocie tej zasady. Sąd I instancji nie ustosunkował się do tego zarzutu.

25 Wszystkie te okoliczności świadczą zdaniem Skarżącej o tym, że bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: M.B., P.K., R.K., B.F. i G. z/s na Cyprze, czym naruszono przepisy prawa materialnego: art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 5 ust. 1 i pkt 5 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie.

26 Ostatni fragment skargi kasacyjnej dotyczy wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji z wnioskiem o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

27 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

29 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności w postępowaniu przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

30 Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej związany jest z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jest to zarzut chybiony. Zasadnicze znaczenie dla jego oceny ma to, że decyzja ostateczna określająca ich wysokość została wydana przed upływem terminu przedawnienia liczonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji, co jest bezsporne. Rozważanie zatem, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminów przedawnienia przez zawiadomienie podatnika dokonane w trybie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej byłoby wymagane wówczas, gdyby decyzja została wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatków. Słusznie Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy nie naruszył art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani żadnego z tych przepisów procesowych, które Skarżąca powiązała w swym zarzucie z tymi przepisami jako konsekwencje ich naruszenia.

31 Twierdzenie Skarżącej, zawarte na stronie 4 skargi kasacyjnej, o tym, że jej zobowiązania za czas do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu po wydaniu decyzji w administracyjnym toku postępowania jest przyznaniem słuszności Sądowi I instancji w tym zakresie. Jeśli bowiem zobowiązania Skarżącej nie uległy przedawnieniu do dnia wydania decyzji ostatecznej określającej ich wysokość, to organ odwoławczy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. O tym, czy zobowiązania te przedawniły się po wydaniu tej decyzji, Sąd nie wypowiedział się i słusznie, ponieważ kwestia ta pozostawała poza zakresem jego kontroli. Sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu faktycznego i prawnego z chwili jej wydania.

32 Trzy kolejne zarzuty (pkt 2, 3 i 4 skargi kasacyjnej) dotyczą naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli mankamentów uzasadnienia wyroku Sądu. W trzech kolejnych punktach skargi zostały one powiązane z przepisami Ordynacji podatkowej. Zaczynając zatem od art. 141 § 4 P.p.s.a; przepis ten określa konieczne elementy pisemnego uzasadnienia wyroku sądu. Stanowi w tym zakresie, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako podstawy kasacyjnej, może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów bądź gdy nie wskazuje jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania i dlaczego (porównaj uchwałę siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). I w jednym, i w drugim przypadku naruszenia te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ma też wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę orzekania.

33 Stawiając Sądowi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca zmierza do wykazania, że Sąd niedostatecznie wnikliwie rozważył podnoszone przez nią kwestie, albo wręcz źle je ocenił. W pkt 2 skargi dotyczy to oceny zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób tendencyjny, według z góry przyjętych założeń. W pkt 3 - wartości dowodowej zeznań świadka J. J. i konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W pkt 4 - oceny zewnętrznych znamion transakcji karuzelowych. Nie są to jednak argumenty, które uzasadniałyby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu polega na braku w uzasadnieniu określonych treści, a nie na tym, że one są, ale strona jest na ich temat odmiennego zdania. Na podstawie tego przepisu nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny pierwszej instancji ani wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju zarzuty skargi kasacyjnej powinny być oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego i na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) – w przypadku naruszenia przepisów procesowych w związku z konkretnymi przepisami procesowymi.

34 Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie pozostaje w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, jak ujęła to Skarżąca w skardze kasacyjnej, łącząc go z całym szeregiem przepisów tej ustawy. Dotyczy on fragmentu postępowania przed sądem, określa wymogi pisemnego uzasadnienia wyroku. Argumentowanie w ten sposób, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. pozostaje w związku z przepisami Ordynacji podatkowej jest błędne. Naruszenie tego przepisu ma charakter samoistny. Jeśli sąd go naruszył, to dlatego, że wbrew temu przepisowi nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wymaganych elementów, a nie dlatego, że naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, bo jej nie stosował.

35 Wszystkie okoliczności sprawy wymienione w pkt 2, 3 i 4 skargi kasacyjnej zostały omówione przez Sąd I instancji. Kwestie: tendencyjnego postępowania organów, zeznań świadka J., zewnętrznych oznak transakcji karuzelowych zostały przez Sąd rozważone poczynając od 8 strony uzasadnienia wyroku do jego końca. Raz jeszcze należy podkreślić, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można stawiać zarzut naruszenia prawa procesowego wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, bądź gdy nie wskazuje jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Nie jest to natomiast przepis, na podstawie którego można kwestionować przyjętą przez sąd wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego ani ocenę ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (porównaj w tym zakresie wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1451/16). Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie i nie pozostawia wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny Sąd przyjął do orzekania. Z tych przyczyn zarzuty z pkt 2, 3 i 4 skargi kasacyjnej, jako skierowane pod adresem uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, NSA uznał za nieuzasadnione.

36 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami. NSA nie może z własnej inicjatywy zmienić podstaw skargi kasacyjnej i skierować je na "właściwe tory". Ocenia zarzuty w takim kształcie, w jakim zostały przedstawione w skardze kasacyjnej.

37 W pkt 5 skargi kasacyjnej znalazł się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w ten sposób, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

38 - art. 167, art. 168 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 5 ust. 1 i pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przez ich niezastosowanie,

39 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy przez jego zastosowanie.

40 Osnową tego zarzutu jest stwierdzenie, że decyzja określająca zobowiązania Spółki w VAT została wydana z naruszeniem zasady nemo plus iuris in alium transfere potest, quam ipse habet. W wymiarze praktycznym, na gruncie niniejszej sprawy, przejawiło się to w kwestionowaniu nabycia towarów od firm M.B., P.K., R.K., B.F., przy niekwestionowaniu sprzedaży tego samego towaru przez Skarżącą. Zasada ta, zdaniem Skarżącej, nakazuje przyjąć, że skoro towar ten został przez nią sprzedany, to wcześniej został nabyty od wymienionych tu podmiotów.

41 Jest to błędna argumentacja. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Są tu możliwe dwie sytuacje. Pierwsza polega na tym, że faktura jest "pusta", co oznacza, że opisuje dostawę lub usługę, które nie zostały wykonane. Druga polega na tym, że faktura opisuje dostawę lub usługę, które zostały wykonane, ale nie przez ten podmiot, który został opisany jako dostawca lub usługodawca. I w jednym, i w drugim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego typu faktur nie przysługuje. Nie kwestionując dokonania przez Skarżącą dostawy towarów ujętych uprzednio na fakturach wystawionych dla niej przez wymienione tu podmioty, organy podatkowe zakwestionowały fakt, jakoby rzeczywistymi ich dostawcami były te podmioty. Nie ma to nic wspólnego z zasadą nemo plus iuris ... Z faktu, że Skarżąca sprzedała towar nie musi wynikać, że nabyła go od wystawców tych faktur.

42 Z powyższych względów zarzut nr 5 skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie został podzielony przez NSA, co jest równoznaczne z tym, że i zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie nie mógł być uwzględniony

43 Pierwsza część skargi kasacyjnej zawiera pięć zarzutów po adresem wyroku Sądu I instancji. W jej uzasadnieniu znalazł się jeszcze pkt 6, ponownie dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Aktualne pozostaje to, co na temat art. 141 § 4 P.p.s.a. jako zarzutu kasacyjnego zostało tu już napisane. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można stawiać zarzut naruszenia prawa procesowego wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, bądź gdy nie wskazuje jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Nie jest to natomiast przepis, na podstawie którego można kwestionować przyjętą przez sąd ocenę ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie i nie pozostawia wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny Sąd przyjął do orzekania. NSA zauważa przy tym, że ten pkt skargi kasacyjnej zawiera dość osobistą polemikę z poszczególnymi stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które nie zmierzają do wykazania, że zaszło naruszenie art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. tego rodzaju, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

44 Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

45 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wysokość kosztów została określona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804), obowiązujących w dniu wniesienia skargi kasacyjnej, przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a). Przyznane organowi koszty postępowania kasacyjnego to 75% stawki wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia.