Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 1190/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 1190/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1653/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna S. [...] G. (Skarżący) dotyczy wyroku z 1 lutego 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

3 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 11 kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako Prezesa Zarządu S. spółki z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia.

4 3. Pismem z 16 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. dalej: O.p.). Skarżący podniósł, że decyzja organu I instancji nie została mu skutecznie doręczona. Wskazał, że nie prowadził spraw podatkowych Spółki, nie brał udziału w postępowaniach egzekucyjnych. Jego zdaniem, w dacie wydania decyzji Spółka dysponowała majątkiem, który umożliwiałby wyegzekwowanie zaległości podatkowych. W związku z tym wniósł o przeprowadzenie dowodów z akt wszystkich postępowań podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki w celu wykazania, że organy egzekucyjne przedwcześnie uznały, że egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna.

5 4. Decyzją z 16 maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 11 kwietnia 2011 r. Następnie, decyzją z dnia 4 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 6 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 11 kwietnia 2011 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

6 5. Wskazując na postanowienia Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu z 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913), organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mogą doręczać pisma osobom mieszkającym za granicą za pośrednictwem Poczty Polskiej, która następnie przekazuje przesyłkę zagranicznym operatorom pocztowym. Zdaniem organu o tym, czy doręczenie zastępcze jest dopuszczalne decydują przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W celu ustalenia, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują taką możliwość, organ wystąpił do szwedzkiego operatora pocztowego. W odpowiedzi wyjaśniono, że przesyłkę pozostawia się w urzędzie pocztowym, powiadamiając od tym adresata. Jeżeli w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia adresat nie odbierze przesyłki, to pozostawia się drugie awizo. Łączny okres przechowywania przesyłki wynosi dwa tygodnie. Po jego upływie operator pocztowy zwraca przesyłkę do nadawcy z adnotacją przewidzianą przez przepisy Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka w sprawie została skierowana na adres podany przez Skarżącego, a następnie została prawidłowo awizowana i zwrócona organowi wraz ze stosowną adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata. Stąd też, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

7 6. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 319/14 uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W obszernym wywodzie Sąd przedstawił zasady doręczania przesyłek pocztowych przez Pocztę Polską za pośrednictwem operatorów pocztowych innych krajów. Zwrócił uwagę, że o tym czy doręczenie zastępcze jest dopuszczalne decydują przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W związku z tym obowiązkiem organu było ustalenie, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują taką możliwość, a jeśli tak, czy zwrot prawidłowo awizowanej przesyłki z adnotacją, że odbiorca jej nie podjął, wywołuje skutek doręczenia. Zdaniem Sądu, z pism przesłanych przez szwedzkiego operatora pocztowego nie wynika jasno, jakie zasady przewiduje prawo szwedzkie odnośnie uznania przesyłki nieodebranej za doręczoną. W przywołanym piśmie, szwedzka poczta opisała jedynie sposób odbierania i awizowania przesyłek poleconych. Nie wypowiedziała się natomiast na temat skutków prawnych nie odebrania przesyłki w przypadku dwukrotnego awizowania. W ocenie Sądu organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien zwrócić się do właściwego organu szwedzkiej administracji podatkowej, względnie przeprowadzić inne dowody, w celu uzyskania odpowiedzi, czy zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego przesyłka została doręczona, oraz kiedy to doręczenie nastąpiło.

8 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie wskazał potencjalnego majątku Spółki, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję. Przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja ogranicza się do przypuszczenia, że w aktach egzekucyjnych znajdują się dowody na istnienie majątku Spółki. Stąd też, zdaniem Sądu, skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji. Nie można także uznać za nową okoliczność tego, że skarżący nie wiedział o zadłużeniu Spółki i toczących się postępowaniach egzekucyjnych, ponieważ nie zajmował się bezpośrednio jej sprawami podatkowymi.

9 8. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony postępowania. W dniu rozprawy została cofnięta skarga kasacyjna skarżącego.

10 9. Wyrokiem z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 12/15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz umorzył postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Skarżącego.

11 10. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że okolicznością istotną dla oceny wystąpienia przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest to, czy brak uczestnictwa w postępowaniu był niezawiniony, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Podkreślił, że według Skarżącego, brak winy miał polegać na niedoręczeniu decyzji, chociaż sam Skarżący nie kwestionował prawidłowości zaadresowania przesyłki, wskazując jedynie, że jej nie odebrał. W tym stanie rzeczy, trudno zrozumieć, na czym miałby polegać brak jego winy - chociaż został prawidłowo zawiadomiony o przesyłce - tak jak wynika z pism poczty szwedzkiej - to stara się wywieść korzystne dla siebie skutki z treści art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu, "nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby Stronie uczestniczenie w postępowaniu, jak również Strona nie wskazywała powodów, dla których nie odbierała lub nie mogła odebrać kierowanej do Niej korespondencji". Zwrócono uwagę, że "przedmiotem oceny postępowania wznowieniowego powinno być zbadanie, czy zaistniały w sprawie okoliczności, które uniemożliwiły Stronie uczestniczenie w postępowaniu, a w kontekście powołanego przez Stronę "nieskutecznego" doręczenia pism - okoliczności, które uniemożliwiały stronie odbieranie pism - a jak wskazano w uchylonej przez WSA decyzji Strona nie wykazała, że w sprawie zaistniały okoliczności, które uniemożliwiały Jej branie udziału w postępowaniu podatkowym".

12 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu z art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło. W tym względzie rozumowanie Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji dotknięte jest wewnętrzną sprzecznością, ponieważ w tym postępowaniu udzielenie odpowiedzi na to, czy prawo szwedzkie przewiduje doręczenie zastępcze nie jest zdarzeniem relewantnym. Przeprowadzanie wskazanych przez Sąd pierwszej instancji czynności, które miałyby wyjaśnić, czy prawo szwedzkie dopuszcza doręczenie zastępcze w przypadku nieodebrania przesyłki, jest zatem zbędne dla załatwienia sprawy.

13 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę powołał się na art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. Stwierdził, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

14 13. Sąd pierwszej instancji powołując się ma uzasadnienie wyroku NSA z 16 czerwca 2016 r. wskazał, że okolicznością istotną dla oceny przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 O.p. jest to, czy brak uczestnictwa Skarżącego w postępowaniu był niezawiniony. Tymczasem, według Skarżącego, brak winy miał polegać na niedoręczeniu decyzji, chociaż nie kwestionował on prawidłowości zaadresowania przesyłki, a wskazał jedynie, że jej nie odebrał. W tym stanie rzeczy, trudno zrozumieć, na czym miałby polegać brak winy Skarżącego, który chociaż został prawidłowo zawiadomiony o przesyłce, jak wynika z pism poczty szwedzkiej, to stara się wywieść korzystne dla siebie skutki z treści art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu I instancji, które uniemożliwiałyby Skarżącemu uczestniczenie w postępowaniu. Strona w postępowaniu wznowieniowym nie wskazywała powodów, dla których nie odbierała lub nie mogła odebrać kierowanej do Niej korespondencji.

15 14. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił za NSA, że w sprawie kwestia skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło.

16 15. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał:

17 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

18 1) art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11.04.2011 r. nie została skutecznie doręczona),

19 2) art. 118 § 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd przedawnienia zobowiązania Skarżącego ustalonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 11 kwietnia 2011 r., o ile ww. decyzja została skutecznie doręczona.

20 II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 i § 3 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu z urzędu przez WSA w Gdańsku, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, że wznowienie postępowania nie było dopuszczalne ze względu na jego bezprzedmiotowość (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 11.04.2011 r. nie została skutecznie doręczona), oraz że powinna nastąpić odmowa wznowienia postępowania w oparciu o 13 § 3 O.p. ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 kwietnia 2011 r.

22 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 243 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy WSA w Gdańsku, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie uwzględnił, że niedopuszczalne było wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania i przeprowadzenie na jego podstawie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, ze względu na jego bezprzedmiotowość (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 11 kwietnia 2011 r. nie została skutecznie doręczona), oraz że powinna nastąpić odmowa wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 O.p. ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 11.04.2011 r.,

23 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. na skutek:

24 a) bezzasadnej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które odmówiły uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., mimo że Skarżący we wniosku oraz w toku postępowania wznowieniowego wykazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.,

25 b) nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących niewyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii związanych z nieskutecznym doręczeniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 11.04.2011 r., podczas gdy na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zarzuty skargi m.in. dotyczące nieskutecznego doręczenia ww. decyzji i nieprawidłowego przeprowadzenia wznowionego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

26 6) art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 240 §. 1 pkt 5 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd sformułował błędną ocenę prawną, iż Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w toku postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy i w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy ujawnione zostały zarówno nowe dowody, jak i nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (o ile została skutecznie doręczona) i nie były znane organowi podatkowemu,

27 7) art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością przez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organu, iż żadna z okoliczności, na które powoływał się Skarżący nie może być uznana za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy Skarżący wykazał, że nowe okoliczności faktyczne wystąpiły.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 16. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, dostępny w internetowej bazie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, której przypadki zostały wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

30 17. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, o której obecnie orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma okoliczność, że na tle zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 6 września 2013 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z 11 kwietnia 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego – wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r.

31 18. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., na który w sprawie powołał się Sąd pierwszej instancji, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych, tudzież wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Taka ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu traci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, który dezaktualizuje pogląd sądu, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych zaistniałej po wydaniu orzeczenia sądowego (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09, dostępny j.w.).

32 19. Tym samym, o ile stan prawny sprawy nie uległ zmianie, a stan faktyczny nie został podważony – należy wykluczyć możliwość skutecznego zarzutu nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, którego wykładni dokonał sąd kasacyjny. Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1448/13, dostępny j.w).

33 20. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem, dokonując weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie może uwzględnić skargi kasacyjnej – nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy – jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II OSK 1030/16, wyrok z 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 dostępne j.w.). Dlatego obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, oraz ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni.

34 21. Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w tej sprawie, ocenił zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji sformułowane w pkt 3, 4 oraz 5 skargi kasacyjnej (naruszenie art 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 4 i 5, art. 243 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i 2 O.p.) jako niezasadne. Ich sformułowanie nie uwzględnia procesowego etapu postępowania w sprawie, który został zawężony w zaskarżonym wyroku wobec zakresu sprawy rozstrzyganej po raz pierwszy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Zarzut bezprzedmiotowości postępowania o wznowienie postępowania wobec możliwości nie istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, nie był podnoszony przez Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji, w szczególności nie był objęty zarzutem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r. jako naruszenie art. 134 P.p.s.a. Tym samym nie może być obecnie rozpoznany w oparciu o tę podstawę prawną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

35 22. Skarżący w obecnie formułowanych zarzutach wykorzystał wywody, które na marginesie rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie, poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2016 r. Abstrahując nawet od istotnego braku aktualnej skargi kasacyjnej – zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. – na obecnym etapie postępowania nie było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie innym, niż ocena zaistnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym kontekście "...udzielenie odpowiedzi na to, czy prawo szwedzkie przewiduje doręczenie zastępcze nie jest zdarzeniem relewantnym". Za istotną natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę braku zawinienia przez Skarżącego przy nieuczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym, co stanowi przesłankę wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W tym zakresie podkreślił brak argumentów ze strony Skarżącego na potwierdzenie braku takiego zawinienia w sytuacji, gdy decyzja doręczana była na adres wskazany przez skarżącego, który nie wskazywał na szczególne okoliczności sprawiające, że nie podjął on przesyłki, która doręczana mu była zgodnie z obowiązującymi zasadami.

36 23. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 245 § 1 pkt 2, art 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art 122, art. 123 § 1, art. 124, art 139 § 1 i § 3, art. 187 § 1 i § 2, art 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p.; art 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna została cofnięta przez Skarżącego, tym niemniej i tak nie zawierała zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w kontekście argumentacji prezentowanej w obecnej skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 243 § 1, 2 i 3 O.p. pojawiły się po raz pierwszy (bez nawiązania do art. 190 P.p.s.a.), gdy kwestie związane z ostatecznością decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania pozostawały już poza zakresem przedmiotu sprawy.

37 24. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i 2 O.p. Brak zaistnienia przesłanki wznowienia na tej podstawie prawnej przesądzony został przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 10 czerwca 2014 r. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało zaskarżone, wobec cofnięcia skargi kasacyjnej Skarżącego. Skarga kasacyjna organu nie zawierała zarzutu w tym zakresie. Tym samym kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta.

38 25. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe sformułowane w pkt 6 i 7 skargi kasacyjnej (naruszenia art. 151 w związki z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 245 § 1 pkt 5 O.p.). Zarzuty te zmierzały do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia organów w zakresie ustaleń faktycznych poprzez podważanie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Tym samym Skarżący w ich ramach podnosił "błędną ocenę prawną, iż Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w toku postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy , a zatem że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej" jak również zarzucał zaskarżonemu wyrokowi "bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż żadna z okoliczności, na które powoływał się w toku sprawy Skarżący nie może być uznana za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Skarżący wykazał, że nowe okoliczności faktyczne wystąpiły". Traktując nawet powołanie "art. 245 § 1 pkt 5" O.p., który to przepis w takiej postaci nie istnieje, jako oczywistą omyłkę i zamiar powołania art. "240 § 1 pkt 5" O.p. należy odwołać się do wywodów poczynionych wyżej (por. pkt. 24 uzasadnienia), w których wykazano, że na obecnym etapie postępowania zakresem przedmiotu sporu nie jest objęta kwestia wykazania w sprawie istnienia przesłanki wznowienia z pkt 5 art. 240 § 1 O.p. bowiem kwestia ta została już w sprawie prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., który nie został w tym zakresie zaskarżony.

39 26. Obecnie rozpatrywana skarga kasacyjna dotyczy wyroku, w którym nie analizowano i nie rozstrzygano ponownie o istnieniu w sprawie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie w rozważaniach stwierdził jedynie, że "zgadza się ze stanowiskiem DIS w Gdańsku zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że twierdzenie Skarżącego w kwestii istnienia dowodów nie znanych organowi I instancji nie znajdują żadnego uzasadnienia, co więcej, Strona zrezygnowała z tej argumentacji, cofając skargę kasacyjną od powyższego wyroku". Z wypowiedzi tej wynika, że Sąd pierwszej instancji za zbędne uznał rozstrzyganie w tym zakresie z uwagi na wcześniejsze przesądzenie tej okoliczności.

40 27. Art. 141 § 4 P.p.s.a. zawiera ustawowe warunki, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Przepis ten nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania ustaleń faktycznych zaakceptowanych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym, stąd zarzut w tym zakresie należało uznać za nieuzasadniony.

41 28. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 118 § 1 O.p. wobec upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Zarzut ten, jako konsekwencja podnoszenia zarzutów dotyczących ostateczności decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, nie może być podnoszony na tym etapie postępowania z uwagi na wyjaśnione wyżej ograniczenie zakresu zaskarżenia na tym etapie. Skarżący zarzut ten podnosi po raz pierwszy w trakcie całego postępowania i nie ma podstaw, by rozpoznawać go w ramach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 P.p.s.a. z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a., który zresztą nie został przez Skarżącego powołamy, jako naruszony.

42 29. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak przesłanek z art 209 P.p.s.a.