Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1132/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1132/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2013 r., oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z 22 sierpnia 2012 r., określił spółce za styczeń 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 166 321 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

4 Dyrektor UKS zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M., i I. Sp. z o.o. z siedzibą w N., ustalił bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. W konsekwencji organ uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

5 Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie strony decyzją z 30 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

6 Organ powołał się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. przypadał w 2007 r., zatem co do zasady termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże, jako że w sprawie spółki zostało wszczęte postępowanie karno -skarbowe (postanowienie z dnia 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m. in. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami), to bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. uległ zawieszeniu z ww. dniem wszczęcia śledztwa, które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

7 Według Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego wynika, że: firmy B. S.A., P. i G., rzekomi kontrahenci D. M., nie wykonały usług reklamowych, które miały być nabyte przez skarżącą na podstawie faktur VAT wystawionych w lutym 2006 r. przez D. M. Materiał dowodowy jednoznacznie też wskazuje, że I. Sp. z o.o. nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 11 stycznia 2007 r. i nr [...] z 19 stycznia 2007 r., których podstawą wystawienia miała być realizacja umowy nr [...] z dnia 16 października 2006 r.

8 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane faktury VAT nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, a wobec tego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

9 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

10 1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

11 2) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858, dalej "ustawa nowelizująca u.k.s."), poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

12 3) art. 127, art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123, art. 192, art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1, art. 233 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 180 oraz art. 190, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1 oraz 199, art. 197 Ordynacji podatkowej;

13 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

14 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

15 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

16 Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał jednak zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego. Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., stwierdził, iż decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona spółce w czasie, gdy z uwagi na jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

17 WSA nie podzielił też zarzutu spółki, że doszło do przedawnienia zobowiązania za objęty decyzją okres. Sąd pierwszej instancji przywołał art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku od towarów i usług, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd ten wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i podniósł, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy więc zdaniem tego Sądu odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

18 Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpił w niniejszej sprawie, o ile informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego otrzymały osoby uprawnione do reprezentowania spółki przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed 31 grudnia 2012 r. Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny nie postawił żadnych wymogów, co do sposobu w jaki podatnik ma być informowany o zdarzeniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. W opinii Sądu oznacza to, że do czasu zmiany przepisów, każdy sposób przekazania podatnikowi informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wywoła skutek o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu skarżącej jako osoby prawnej.

19 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na znajdujące się aktach sprawy dokumenty wskazujące, iż:

20 a) 4 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne dot. m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) w związku z art. 62 § 2 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i 7 § 1 k.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy m.in. w deklaracji VAT za I/2007 (k. 3234 akt administracyjnych);

21 b) 17 września 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. B. i M. L. sygn. akt [...] ogłoszone odpowiednio 16 października 2012 r. i 29 września 2012 r. (k. 3212 – 3228 akt administracyjnych); wśród zarzucanych im czynów są również zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym;

22 c) 3 grudnia 2012 r. (data z prezentaty) do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 28 listopada 2012 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. wraz z załącznikami stanowiącymi kopie ww. postanowień, informujące w szczególności o przedstawieniu zarzutów ww. osobom i o dołączeniu spraw wymienionych w pkt a do śledztwa [...] (k. 3241 – 3243).

23 Sąd pierwszej instancji zauważył, że 7 grudnia 2012 r. z aktami sprawy m.in. [...], w których znajdowały się kopie ww. postanowień zapoznawała się p. A. Z. umocowana przez pełnomocnika strony radcę prawnego M. K. (protokół z zapoznania k- 4114 akt administracyjnych). O wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym świadczy także pismo z 10 grudnia 2012 r. (k – 3257 - 3272 akt administracyjnych) kwestionujące na 30 stronach oparcie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. I chociaż w tym przypadku pełnomocnik spółki nie powołuje się na konkretne postępowanie karne, to mieć jednak trzeba na względzie, że postępowanie karne wszczęte przez UKS 4 października 2011 r. (dot. m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i in. polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT skarżącej) zostało postanowieniem Prokuratora z 5 grudnia 2011 r. dołączone do śledztwa o sygn. akt [...], a więc tego postępowania, w którym gromadzono dowody wykorzystane w niniejszym postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że spełnione zostały przesłanki określone art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

24 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zauważył jednak, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony skarżącej.

25 Sąd ten zwrócił także uwagę na to, że postanowieniem z 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora UKS z 22 sierpnia 2012 r. odmawiające skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Natomiast postanowieniem z 16 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z 15 stycznia 2013 r. Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 272/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z 12 listopada 2012 r. jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z kolei wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13 Sąd uchylił postanowienie z 15 stycznia 2013 r. Uznał bowiem, że nie zostało wyjaśnione, na czym polega ochrona interesu publicznego w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż wprawdzie w ww. wyroku Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2012 r., poprzedzającego uchylone postanowienie, ale w świetle przytoczonej wyżej argumentacji nie ulega wątpliwości, że wadliwość wskazana przez Sąd dotyczyła także tego postanowienia.

26 Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle wskazanego wyżej wyroku z 13 sierpnia 2013 r., w sposób nieuprawniony odmówiono skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe.

27 Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej zakwestionował pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji stwierdził, że poprzez naruszenie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

28 Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, że dla wykazania faktu wykonania przez spółkę I. usług objętych fakturami VAT nr [...] i [...] organ powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego.

29 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

30 1) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez uznanie z prawidłowe i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegających na przyjęciu, iż skarżąca przed dniem 31 grudnia 2012 r. posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r.;

31 2) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 30 sierpnia 2013 r. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, iż jakikolwiek sposób uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, oraz naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

32 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm przepisanych.

33 7. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem w rezultacie prawu.

36 8.1. Dla oceny zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołać należy się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Wskazać też należy, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r. Z końcem bowiem 2012 r. upływał termin przedawnienia do określenia innej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług.

37 8.2. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ze względu na takie samo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie od 2007 r. do końca 2012 r., jak objęte badaniem Trybunału, ma zastosowanie także w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego tą sprawą. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia zwrócił uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Sąd pierwszej instancji i skarżąca inaczej jednak interpretują stanowisko zaprezentowane w tym wyroku co do zakresu niezgodności z Konstytucją kwestionowanego przepisu.

38 8.3. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

39 8.4. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by była konieczność zawiadomienia także o skutku właściwym dla tej przyczyny, tym bardziej, że skutek ten wynika wprost z przepisu prawa. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa.

40 8.5. To, że prawodawca nowelizując od 15 października 2013 r. ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poszedł dalej niż to było niezbędne dla wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 nie oznacza zdaniem Naczelnego Sądu w tym składzie, że do momentu wskazanej wyżej zmiany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumieć należy z uwzględnieniem tej zmiany. Jak to już wyżej wskazano wykładnia tego przepisu proponowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej nie ma uzasadnienia w motywach istotnego dla tej sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

41 9.1. Zgodzić się należy natomiast ze skarżącą, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mające świadczyć o wiedzy spółki, przed upływem terminu przedawnienia, o tym, że toczy się postępowanie karno-skarbowe nie są wystarczające do takiego uznania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku decydujące o uznaniu przez Sąd pierwszej instancji wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym były: 1) fakt przedstawienia zarzutów byłym członkom zarządu, 2) fakt wpływu 3 grudnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 28 listopada 2012 r. wraz z załącznikami stanowiącymi kopie postanowień o przedstawieniu zarzutów K. B. i M. L., 3) fakt zapoznawania się 7 grudnia 2012 r. z aktami podatkowymi pełnomocnika strony, 4) pismo spółki z 10 grudnia 2012 r. kwestionujące oparcie ustaleń faktycznych w tej sprawie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.

42 9.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wskazanym wyżej utrwalone jest stanowisko, że zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał bowiem trybu i sposobu przekazania takiej informacji (vide np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt 303/11). Chodzi jednak o aktywność w tym zakresie po stronie organu. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do wiedzy spółki o toczącym się postępowania karno-skarbowym opierają się na przypuszczeniach, a przede wszystkim na "samozawiadomieniu" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt podatkowych, co w świetle wskazanych wyżej uwag i ze względu na skutki, które wywołuje wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym uznać należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za co najmniej przedwczesne. Źródłem takiej wiedzy mogłaby być natomiast treść wezwania K. B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy też zauważyć, że w aktach sądowych na stronie 99 znajduje się pismo skierowane do obrońcy K. B. informujące tego obrońcę o wezwaniu K. B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]. Z pisma tego nie wynika, w jakim momencie w sprawie karnej wskazanej wyżej K. B. dokonał wyboru obrońcy i czy wcześniej były podejmowane z jego udziałem czynności w postępowaniu karnym. Okoliczności wskazane wyżej wymagają sprawdzenia w celu ustalenia, czy skarżąca (osoby uprawnione do jej reprezentowania) uzyskała przed upływem terminu przedawnienia wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

43 10. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający decyzję organu odwoławczego, w rezultacie odpowiada prawu. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę powinien stosując się do oceny prawnej zawartej przez sąd kasacyjny w niniejszej sprawie przede wszystkim ustalić, czy spółka przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia.

44 11. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Uznając, że zachodzi przypadek określony w art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.