Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., I FSK 480/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., I FSK 480/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 816/14 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 816/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. A. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r.

3 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." w W., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r.

4 W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ewidencje sprzedaży VAT za kontrolowany okres prowadzone były przez stronę w sposób nierzetelny, w związku z czym nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Wskazał przy tym, że sprawa strony była dwukrotnie przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, w toku którego zapadły dwa prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. z 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/08, oraz z 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 137/12, w których Sąd nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w zakresie uznania za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzonej przez stronę skarżącą.

5 Jednocześnie w związku z brakiem danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60. ze zm.), dalej "O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", zastosował stawkę 22% VAT dla świadczonych przez stronę usług fryzjersko - kosmetycznych, określając w decyzji z dnia 30 września 2013 r., kwoty podatku należnego, które były równe kwotom zobowiązania podatkowego za ww. okres. Organ pierwszej instancji jednocześnie odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT przedłożonych w dniu 4 marca 2011 r., wskazując, iż termin przewidziany na dokonanie odliczenia podatku naliczonego już upłynął.

6 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług, którego termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. upływał 31 grudnia 2010 r. natomiast za miesiące od grudnia 2005r. do lipca 2006r. - upływał 31 grudnia 2011 r. Organ podatkowy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 i podkreślił, że postanowieniem z 11 maja 2010 r., wszczęto wobec strony dochodzenie w sprawie m.in. uchylania się przez stronę od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r. oraz w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. W tym samym dniu przedstawiono również skarżącemu zarzuty, których treść została ogłoszona stronie skarżącej 25 maja 2010 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zakresie wysokości określenia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę strony oddalił, nie dopatrzył się bowiem nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Wskazał, że w niniejszej sprawie zapadły już dwa prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. z 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/08, oraz z 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 137/12, w których nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w zakresie uznania za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzonej przez stronę. WSA w Warszawie zaznaczył przy tym, że organy były związane treścią powyższych wyroków. Zauważył, że w wyroku z 10 października 2012 r. za niezasadny uznano zarzut odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę uwzględnienia w decyzji wymiarowej kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, które wynikały z faktur okazanych przez stronę w toku postępowania podatkowego w dniu 4 marca 2011 r.

8 Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również nieprawidłowości w przyjętej przez organ metodzie szacowania podstawy opodatkowania oraz nie podzielił zarzutów strony, które dotyczyły pominięcia skarżącego w czynnościach procesowych prowadzonych w toku postępowania.

9 5. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a. przez to, że Sąd pierwszej instancji, nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo oczywistego, niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mającym na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie wymienionego przepisu w ustalonym stanie faktycznym.

10 W uzasadnieniu postawionego zarzutu wskazano, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 obowiązku poinformowania strony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

11 W związku z powyższym zarzutem pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że skarga ta jest nieuzasadniona.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: .

14 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

15 7.1. Dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sięgnąć należy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11.

16 7.2. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ze względu na takie samo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak objęte badaniem Trybunału, ma zastosowanie także w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego tą sprawą . Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia zwrócił bowiem uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

17 7.3. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p..

18 7.4. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by była konieczność zawiadomienia także o skutku właściwym dla tej przyczyny, tym bardziej, że skutek ten wynika wprost z przepisu. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 ( dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa. Stanowisko takie wbrew temu co podnosił na rozprawie pełnomocnik strony przeważa o orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide także wyroki NSA z 27 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1132/14 i 11 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1758/14). Stanowisko to w tym składzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

19 7.5. Nie może też odnieść pozytywnego skutku w tej sprawie powoływanie się przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie kasacyjnej na regulację zawartą w art. 70c O.p. Po pierwsze w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tego przepisu, a sąd kasacyjny związany jest, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, zgłoszonymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi. Strona ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Po drugie art. 70c O.p. nie obowiązywał w momencie zawieszenia w tej sprawie biegu terminu przedawnienia. Art. 70c O.p. dodany został bowiem z dniem 14 października 2013 r. na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 ), co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy zmieniającej. To, że ustawodawca wykonując wyrok Trybunału Konstytucyjnego poszedł dalej niż to wynika z treści tegoż wyroku nie może skutkować tym, że art. 70c O.p. powinien mieć także odniesienie do zdarzeń sprzed wejścia tego przepisu w życie. Prawidłowo zatem przyjęto, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. okazały się więc nietrafne.

20 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art.. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.