Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1112/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1112/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 48/17 w sprawie ze skargi A. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 48/17 oddalił skargę A. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

3 1.2. Zdaniem Sądu I instancji zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do oceny czy Naczelnik US w sposób przewlekły prowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień-wrzesień 2016 r. w związku ze zwrotem podatku oraz sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za kwiecień-lipiec 2016 r., a także czy zachowaniu organu w ramach tego postępowania można przypisać bezczynność. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istnieją dostateczne wątpliwości, co do zasadności zwrotu, mianowicie przypuszczenia, iż skarżący nie dokonał rzeczywistych transakcji. Nie została jeszcze zakończona kontrola u podatnika, zatem jest przedwczesne twierdzenie o zasadności zwrotu.

4 1.3. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że organ począwszy od listopada 2016 r. podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika US dowodzi, że postępowanie jest prowadzone zgodnie tak z uwzględnieniem zasady szybkości wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, ale i zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ działał w rozpoznawanej sprawie wnikliwie i sprawnie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

5 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wywiódł A.S., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

6 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 - art. 149 § 1 P.p.s.a poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i w uzasadnieniu wyroku podniesienie, zagadnień merytorycznych (możliwych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego i jego kontrahentów zagranicznych), które pozostają poza zakresem skargi.

8 - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy organ podatkowy takiej przewlekłości się dopuścił, gdyż poza uzyskaniem odpowiedzi od administracji podatkowych państw obcych, które zresztą nie świadczą o uchybieniach w rozliczeniach podatkowych Skarżącego oraz przeprowadzeniem dowodów z przesłuchań świadków nie podjął innych czynności zmierzających do przeprowadzenia i ukończenia kontroli podatkowej w rozsądnym terminie,

9 - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a w zw. z art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej polegające na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia i uzależnianie wyniku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony od uzyskania informacji od administracji państw obcych.

10 - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a w zw. z art. 284b w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ dopuścił się przewlekłości poprzez nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu;

11 - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ naruszył wymienione przepisy Ordynacji poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Skarżącej oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji przedłużanie kontroli uzasadniając to jedynie otrzymanymi informacjami od administracji podatkowych państw obcych;

12 - art. 149 §1 pkt 1 i 3 P.p.s.a poprzez nie stwierdzenie, że organ dopuścił się "bezczynności i przewlekłości w zakresie prowadzenia kontroli i nie zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w rozsądnym terminie;

13 - art. 149 § 2 P.p.s.a. poprzez niewymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

16 3.2. Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie są trafne.

17 4.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109).

18 4.2. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. T. Woś, Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 107).

19 4.3. Zarzucenie w jednym piśmie bezczynności organu i przewlekłości prowadzonego przez niego postępowania nie stanowi skumulowania dwóch skarg, jeśli kwestionowana jest terminowość i sprawność postępowania w zakończeniu tej samej sprawy administracyjnej. W takiej sytuacji dopuszczalność objęcia jedną skargą obu form opieszałości organu inicjuje jedną sprawę sądowoadministracyjną, w której sąd ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygnąć spór o legalność braku wydania aktu lub podjęcia czynności. Przedmiotem postępowania w sprawie ze skargi zarówno na bezczynność, jak i przewlekłość organu stanowi ustalenie, czy zachodzi potrzeba zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności. W obu przypadkach sąd administracyjny dysponuje tymi samymi środkami prawnymi, ich zastosowanie jest zaś obowiązkowe w razie stwierdzenia jakiejkolwiek postaci niesprawnego funkcjonowania organu, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., I OZ 871/14 – postanowienie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Sąd I instancji, prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło bezczynności ani do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług organ miał w tym okresie możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania.

21 5.1. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji nie naruszył art. 149 § 1 P.p.s.a poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i w uzasadnieniu wyroku podniesienie, zagadnień merytorycznych (możliwych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego i jego kontrahentów zagranicznych), które pozostają poza zakresem skargi.

22 5.2. Z uzasadnienia Sądu I instancji jednoznacznie wynika, że Sąd ten rozpoznał istotę sprawy, jaką była skarga na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Należy bowiem zauważyć, że skarga została wniesiona na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

23 5.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji szczegółowo omówił pojęcie bezczynności i przewlekłości postępowania, odnosząc się w tym zakresie do dorobku doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Następnie Sąd odniósł te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli. Sąd wskazał w szczególności, że organ podatkowy pismem z 17 listopada 2016 r. poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a pismem z 17 listopada 2016 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną kontrolą podatkową. Tego samego dnia przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień i wrzesień 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, uzasadniając powyższe faktem, że zgodnie z informacją przesłaną przez brytyjską administrację podatkową istnieją wątpliwości, co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych z kontrahentem z Wielkiej Brytanii, dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Następnie pismami z 24 listopada 2016 r. wezwał stronę do przyporządkowania faktur zakupu do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną kontrolą podatkową. W celu weryfikacji transakcji zawartych przez stronę organ podatkowy dokonał szeregu czynności, między innymi: wystąpił do obcych administracji podatkowych (bułgarskiej, belgijskiej i brytyjskiej) o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji z kontrahentami zagranicznymi, wystosował szereg pism do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (do oddziałów w W., w K., w K., we W., w P.) w sprawie ustalenia tras przejazdu pojazdów samochodowych, wystosował szereg pism do firm transportowych w sprawie udzielenia informacji odnośnie świadczonych usług transportu towarów, którego nadawcą była strona; przesłuchał wielu świadków, wystąpił do innych urzędów skarbowych w celu przeprowadzenia kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów krajowych. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy wyznaczał nowe terminy jej zakończenia, każdorazowo wskazując przyczynę uzasadniającą jej przedłużenie. Postanowieniem z 16 marca 2017 r., organ podatkowy włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe lub instytucje administracji publicznej materiały dowodowe i jednocześnie wyłączył z akt kontroli informację zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania. Postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. Naczelnik US włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód informacje otrzymane przez brytyjską administrację podatkową. Następnie postanowieniami z 29 czerwca 2017 r. oraz z 9 sierpnia 2017 r. organ włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane nadesłane przez inne organy podatkowe, kontrahentów lub władze podatkowe innych krajów UE, materiały dowodowe. W trakcie kontroli podatkowej, organ I instancji nie ograniczał się wyłącznie do biernego oczekiwania na informacje spływające z innych organów podatkowych, prowadzących postępowania względem kontrahentów skarżącego, ale również sam aktywnie prowadził to postępowanie, występował o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów strony i monitował, czy czynności sprawdzające zostały przeprowadzone. Wzywał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji wewnątrz wspólnotowych. Przeprowadził dowody ze źródeł osobowych, w tym zeznań strony. Jak zaznaczył Sąd I instancji szczegółowy wykaz czynności przedstawiono w odpowiedzi na skargę.

24 5.4. W rezultacie zasadnie uznał Sąd I instancji, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie miała miejsca bezczynność i nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania. Trafnie Sąd I instancji zaznaczył także, że podejmowane przez organ podatkowy czynności okazywały się celowe, gdyż przyczyniały się do zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji strona nie wykazała, że jakakolwiek czynność organu pozostawała niezwiązana z istotą prowadzonej kontroli podatkowej. Brak jest zatem podstaw aby przyjąć, że podejmowane czynności, w szczególności dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, w tym podmiotów zagranicznych, były zbędne, niezwiązane z istotą prowadzonej kontroli. W rezultacie zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej u skarżącego było uzasadnione okolicznościami faktycznymi sprawy. Wiązało się bowiem z obowiązkiem organu wyjaśnienia zasadniczej kwestii z punktu widzenia możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

25 5.5. Nie sposób także uznać za zasadną argumentacji skarżącego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd poddał analizie zagadnienia merytoryczne, które pozostają poza zakresem skargi. Należy przyznać, że Sąd I instancji odniósł się do rezultatów podejmowanych przez organ czynności w ramach kontroli podatkowej, wskazując w szczególności, że uzyskane informacje od obcych władz podatkowych potwierdziły wcześniejsze przypuszczenia, że nie wszystkie transakcje WDT były rzetelne. Ustalenia te czynione były jednak wyłącznie w kontekście badania zaistnienia bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, gdyż potwierdzały one potrzebę podejmowania kolejnych działań przez organ w celu wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Sąd I instancji podsumował bowiem, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącego było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że skarżący mógł uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych oraz innych podmiotów, do których organ się zwrócił nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie za dotknięte przewlekłością. Należy jednak podkreślić, że Sąd I instancji nie dokonywał oceny zasadności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, uznając zasadnie, że ocena przesłanek uznania przez organ, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie bezczynności organu, czy też przewlekłości prowadzonego postępowania. Ocena taka może być bowiem dokonywana w postępowaniu, w którym skarżony jest akt organu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

26 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy organ podatkowy takiej przewlekłości się dopuścił.

27 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w przypadku transakcji transgranicznych zazwyczaj kierunek dalszych czynności w ramach trwającej kontroli podatkowej uzależniony jest od treści otrzymanej odpowiedzi od zagranicznej administracji skarbowej. W przypadku transakcji transgranicznych informacje uzyskane od właściwych organów innych państw mają często zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odpowiedź, z której wynikają wątpliwości, co do deklarowanych czynności podlegających opodatkowaniu stanowi często asumpt do podjęcia dalszych czynności procesowych zmierzających do jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie nie można skutecznie zarzucać organowi bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, w sytuacji, gdy organ zwrócił się do właściwych organów innych państw o uzyskanie informacji podatkowych i oczekuje na ich nadesłanie. W szczególności w sytuacji, gdy organ ponawia zapytanie w związku z wątpliwościami co do treści otrzymanej odpowiedzi. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ przewlekle prowadzi postępowanie lub pozostaje w bezczynności. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji.

28 6.3. W rezultacie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a w zw. z art. 284b w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

29 6.4. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że istota weryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ramach kontroli podatkowej sprowadza się do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, czy zwrot podatku jest zasadny. Organ jest zatem zobowiązany do podejmowania czynności w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Zasada szybkości działania organów podatkowych nie może być zatem rozumiana jako dyrektywa nakazująca organom zakończyć postępowanie niezależnie od tego, czy wszystkie okoliczności faktyczne sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione. W tym kontekście nie można też skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady praworządności, zaufania do organu i prawdy materialnej, gdy podejmują one czynności zmierzające do załatwienia sprawy, nawet gdy wymaga to prowadzenia długotrwałego postępowania.

30 7.1. Nie jest zasadny także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a w zw. z art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

31 7.2. Sąd I instancji prawidłowo również ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z akt sprawy wynikało, że organ o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiał kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia

32 8.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a.

33 8.2. W przedstawionych wyjaśnień wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu i instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do bezczynności i przewlekłego prowadzenia kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Nie było zatem podstaw do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a.

34 9. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.