Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2008 r., I FSK 1105/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2008 r., I FSK 1105/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. (obecnie S. Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w Ż.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 197/05 w sprawie ze skargi S. Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 1998r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, w jakiej oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11.05.2006 r., sygn. I SA/Gd 197/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.A. w G. (dawniej "D." S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31.12.2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 1998 r.

3 Sąd jako podstawę wyroku przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że "D." S.A. w prowadzonych rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za sporny okres ujęła faktury wystawione przez Wydawnictwo Archidiecezji Gdańskiej "S. M." wystawione w wykonaniu umowy z dnia 01.08.1997 r., w której "D." S.A. reprezentowana przez Sylwestra M. zleciła Wydawnictwu Archidiecezji Gdańskiej "S. M." reprezentowanemu przez Tomasza Weinbergera pośrednictwo w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z instytucjami takimi jak Siemens, IBM, Compaą, Hewlett Packard, Avista towarzystwa leasingowe i in. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym dołączonych do akt podatkowych protokołów sporządzonych przez ABW w trakcie postępowania karnego przesłuchań w charakterze podejrzanego Tomasza W. kierującego Wydawnictwem Archidiecezji Gdańskiej "S. M." oraz świadków oraz w charakterze świadków pracowników D. S.A. Ewy K., Magdaleny W., Sylwestry K., Feliksy M. oraz Jerzego W., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uznał, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc w oparciu o § 54 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 12.12.1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z tym organ I instancji decyzjami z dnia 26.11.2003 r. przy zastosowaniu art. 19 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" i § 54 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za miesiące od lutego do września 1998 r., a także za miesiące od lutego do lipca i wrzesień 1998 r. ustalił na podstawie art. 27 ust 5 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązania podatkowe.

4 Od powyższych decyzji "D." S.A. złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie art. 120-124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", a także naruszenie § 54 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT.

5 Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, działając w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej, uzupełnił materiał dowodowy o protokoły przesłuchań przez ABW osób reprezentujących kontrahentów, z którymi w imieniu D. S.A. miało kontaktować się Wydawnictwo Archidiecezji Gdańskiej "S. M.". Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy w pełni podzielił ocenę i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Organ podkreślił, że fikcyjność czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach został w sposób bezsprzeczny potwierdzona w zeznaniach Tomasza W. reprezentującego Wydawnictwo Archidiecezji Gdańskiej "S. M.".

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji ponieważ, w jej ocenie, były one wydane z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie decyzji II instancji i poprzedzającej ją decyzji I instancji jako sprzecznych z prawem z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

7 Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania przez wydanie jednej decyzji, którą utrzymał w mocy 8 decyzji wydanych przez organ I instancji. Strona twierdzi, że brak jest przepisu prawa pozwalającego na łączne rozstrzyganie w sprawach administracyjnych.

8 Strona skarżąca wskazała, że organy naruszyły szereg przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 181 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 210, art. 233, art. 222 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

9 Skarżąca spółka wywodziła, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy oceniając zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny. Skarżąca zarzuciła w szczególności, że w toku postępowania nie przeprowadzono wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań: byłego prezesa D. S.A. Sylwestra M., przedstawicieli kontrahentów spółki oraz Z. B. i Tomasza W., złożonych w Prokuraturze i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz postępowaniach podatkowych. Organy podatkowe nie dokonały również analizy stosunków łączących spółkę z kontrahentami, nie uwzględniły jako dowodu szeregu informacji dotyczących Wydawnictwa, wykorzystując między innymi kserokopie materiałów z postępowania karnego, mimo że skarżąca spółka nie mogła uczestniczyć ani w postępowaniu podatkowym ani w przesłuchaniach przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Strona skarżąca podniosła jednocześnie, że była wadliwie zawiadamiana o terminach przesłuchań świadków, a o części przesłuchań nie była w ogóle informowana.

10 Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy prowadził postępowanie mimo obowiązku jego zawieszenia z uwagi na toczące się postępowanie karne, które rozstrzygnęłoby zagadnienie wstępne - kwestię prawdziwości zeznań Z. B. i Tomasza W. (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wyjaśnił przyczyn, dla których odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom a inne uznał za miarodajne.

11 Spółka zarzuciła również, że decyzje obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi, na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd poprzedził ocenę zgłoszony zarzutów konstatacją, iż istota sporu między strona sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych. Strona skarżąca zakwestionowała bowiem tezę organów o fikcyjnym charakterze usług pośrednictwa jakie świadczyło na rzecz skarżącej Wydawnictwo Archidiecezji Gdańskiej "S. M.".

14 W ocenie Sądu organy w toku postępowania dowodowego zasygnalizowaną kwestię oceniły prawidłowo. Zaskarżone decyzje oparto bowiem na zeznaniach Tomasz W. i ks. Zbigniewa B., w których osoby te jednoznacznie stwierdziły, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Fakt ten potwierdziły również osoby reprezentujące kontrahentów skarżącej. Zdaniem Sądu zeznania świadków, złożone zarówno przed organami podatkowymi jak i organami ścigania, były wiarygodne i wzajemnie się uzupełniały. Zatem oparcie się na powyższych dowodach Sąd uznał jako wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego. W ten sposób, wbrew twierdzeniom strony, organy dokładnie wykazały, jakie dowody uznały za wiarygodne i dlaczego, a które pominęły. W związku z tym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

15 Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez włączenie do akt sprawy akt postępowania karnego Sąd przyjął, że przepisy te dawały organ prawo do poszukiwania wszelkich źródeł dowodowych (w granicach prawa), w tym akt postępowania karnego. Zaś na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organy miały prawo we własnym zakresie ocenić moc dowodową dołączonych dokumentów, a więc nie musiały czekać na orzeczenie Sądu karnego w tym zakresie. Przez co według Sądu zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miał uzasadnionych podstaw, gdyż kwestia odpowiedzialności karnej osób kierujących Wydawnictwem nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji określonych wydatków strony i ewentualnego zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów należy do organów podatkowych i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia ww. sprawy karnej.

16 Sąd uznał również, że strona nie została pozbawiona prawa uczestnictwa w postępowaniu przed organami. Obowiązek powiadomienia strony o planowanym przesłuchaniu świadka ma sens tylko w sytuacji, gdy organ korzysta z tego środka dowodowego. W niniejszej sprawie organ sięgnął po dowód w postaci protokołu przesłuchań, a więc nie przeprowadzał przesłuchania we własnym zakresie, co nie powodowało konieczności zawiadomienia strony. Za nieuzasadniony zatem uznano zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 tejże ustawy.

17 Sąd odniósł się również do zarzutu wydania jednej decyzji w postępowaniu odwoławczym, pomimo że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym decyzje obejmowały każdy kres rozliczeniowy osobno. Sąd stwierdził w tym zakresie, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował praktykę wydawania przez organy podatkowe jednej decyzji w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych. Obecnie w orzecznictwie nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe w jednym akcie administracyjnym, stąd zarzut strony skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadny.

18 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną S. S.A., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

19 - w oparciu o art. 174 pkt 1 popsa naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 i 188 Ordynacji podatkowej, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 190 § i 2 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 kodeksu postępowania karnego, polegające na ich błędnej wykładni skutkującej w procesie badania legalności działania organów podatkowych uznaniem, iż zarzuty podniesione w skardze do WSA są nietrafne, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo podatkowe w postępowaniu względem Skarżącej, oraz nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania,

20 - w oparciu o art. 174 pkt 2 popsa naruszenie art. 134 § 1 popsa przez nienależyte dokonanie analizy sprawy pod względem naruszeń legalności działania organów podatkowych, skutkujące uznaniem, że naruszeń nie było i w rezultacie uznaniem, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta analiza działań i zaniechań organów podatkowych przemawia za uwzględnieniem skargi.

21 Strona alternatywnie wskazała na naruszenie:

22 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

23 związku z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

24 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

25 związku z przepisem art. 122 w zw. z art., 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

26 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

27 związku z przepisem art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej,

28 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

29 związku z przepisem art. 122 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej.

30 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

31 związku z przepisem art. 123 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

32 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z przepisem art. 134 § 1 popsa w związku z przepisem art. 123 w zw. z art. 190 § i 2 Ordynacji podatkowej.

33 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

34 związku z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156

35 kodeksu postępowania karnego.

36 h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

37 związku z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u.,

38 i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z art. 134 § 1 popsa w

39 związku z przepisem § 54 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT przez dokonanie w procesie badania legalności działania organów podatkowych wykładni przepisów prawa oraz ustaleń skutkujących uznaniem, że zarzuty podniesione w skardze do WSA są nietrafne, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w rezultacie prawidłowo zastosowały prawo podatkowe w postępowaniu względem Skarżącej, to jest naruszenie wskazanych powyżej przepisów popsa, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy

40 Ponadto jako podstawę kasacyjną wskazano przepis art. 174 pkt 2 popsa, z uwagi na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 141 § 4 popsa poprzez wadliwe, nie poddające się kontroli pod względem prawidłowości wnioskowania, uzasadnienie ustalenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że opisane w zakwestionowanych fakturach czynności nie miały miejsca.

41 Strona zarzuciła również naruszenie przez Sąd I instancji:

42 a) art. 134 popsa poprzez nie dokonanie analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z prawem europejskim w szczególności w zakresie niedopuszczalności stosowania 30 % sankcji (art. 27 ust. 5 ustawy o VAT).

43 b) art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w czasie, gdy względem strony toczyło się postępowanie upadłościowe, tj. w warunkach obligujących Sąd Administracyjny do zawieszenia postępowania z urzędu.

44 W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

45 W piśmie, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 02.01.2008 r., strona skarżąca wyeksponowała, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 01.01.2004 r. określający trzyletni termin przedawnienia zobowiązania dodatkowego. W związku z tym w sprawie decyzje wydane w dniu 26.11.2003 r. a dotyczące odpowiednich miesięcy 1998 r. w zakresie w jakim określono w nich zobowiązanie dodatkowe na podstawie art. 27 ust 5 u.p.t.u. były dotknięte wadą nieważności, która powinna zostać przez Sąd wzięta pod uwagę z urzędu.

46 Na rozprawie w dniu 20.02.2008 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się jedynie pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

47 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

48 Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadną.

49 Mianowicie trafnym jest zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

50 Jak trafnie bowiem podniesiono w piśmie procesowym z dnia 02.01. 2008 r. (data wpływu do tut. Sądu), modyfikującym uzasadnienie zarzutu zawarte w przedmiotowej skardze, Sąd I instancji rozstrzygając sprawę nie wziął pod uwagę kwestii przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

51 Godzi się zatem zauważyć, iż wnosząc z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć zarówno Sąd I instancji zdaje się uważać, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 136, poz. 929 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie znajduje zresztą wsparcie w poglądach Sądu Najwyższego, jakie ten wyraził w wyrokach z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 3) oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 (OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400).

52 Zauważyć jednakowoż należy, że wynikające z przywołanych wyżej wyroków stanowisko nie jest tak oczywiste, jak to wynikać by mogło z treści podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że zasadniczo do daty podjęcia wyroku NSA z dnia 24.11.1999 r., sygn. I SA/Ka 1004/98 (w orzeczeniu tym opisane wyżej stanowisko w kwestii terminu przedawnienia zobowiązania "sanacyjnego" wyrażono po raz pierwszy) oraz wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Pogląd taki zgodnie prezentowany bowiem był (i w dalszym ciągu jest – co godzi się podkreślić) zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny (por.: m. in. wyroki z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/06, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97, niepubl.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96, Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00, POP z 2002 r., nr 1, str. 8; z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01, Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12.2003 r., sygn. III SA 320/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40) jak też i w doktrynie prawa podatkowego (por.: T. Michalik , Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz, Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 622 – 624 z cyt. tam literaturą). Równocześnie poglądy wykorzystane w sprawie przez organy podatkowe dla wsparcia swego stanowiska spotkały się ze zdecydowanie negatywnym oddźwiękiem doktryny. Potwierdza to zarówno treść cyt. wyżej Komentarza T. Michalika jak i glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (por.: H. Dzwonkowski, Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński, POP z 2003 r., nr 2, str. 173).

53 Względy te sprawiają zatem, iż skład orzekający w sprawie odnosząc się do zakreślonego wyżej problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowa w podatku od towarów i usług uważa za konieczne odstąpić od swego dotychczasowego stanowiska zawartego m. in. w wyrokach wskazanych przez Izbę Skarbową w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedziach na skargę.

54 Powodem tego jest zaś ta oto okoliczność, że w świetle wcześniej prezentowanych poglądów uznać trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Równocześnie z treści znajdujących zaś zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), które wyżej przytoczono, wynika, że określone w nich zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu (tj. "sankcji") zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego.

55 W konsekwencji tego zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

56 Wsparciem dlatego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 01.01.2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia "sankcji" vatowskiej. Mianowicie zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż "w ten sposób ustawodawca pośrednio potwierdził zasadność stosowania /przed datą wejścia w życie wskazanej wyżej noweli/ w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zasad określonych w art. 68, a nie 70 Ordynacji podatkowej" (vide: T. Michalik, Ustawa o VAT ..., op. cit., str. 624), którą skład orzekający w pełni podziela. Swoją drogą podobne stanowisko w takich przypadkach jak niniejszy zajmowała także judykatura czego ilustracją mogą być wywody zawarte między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 6) czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 (Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 30) oraz z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 40/04, w którym stwierdzono wprost, że "podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach" ( Glosa z 2004 r., nr 10, str. 40; Lex nr 137872) .

57 Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

58 Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności sprawy odnotować należy, że Sąd I instancji sprawy nie zbadał pod kątem treści regulacji zawartej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – co sprawia, iż zgłoszony w tym zakresie zarzut uznać trzeba za usprawiedliwiony

59 Wniosek ten nie obejmuje jednak dalszych zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych. Przede wszystkim konstruując je wnoszący skargę kasacyjną posłużył się metodą alternatywną, która w odniesieniu do niego zakwestionowana została przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 18.12.2007 r., sygn. II FSK 661/06; II FSK 1516/06 oraz II FSK 1517/06.

60 Podzielając zatem taką oceną powtórzyć należy za tymi wyrokami, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych stanowi oświadczenie, że zaskarżone orzeczenie narusza konkretny przepis prawa materialnego lub, że postępowanie sądu naruszyło konkretne, istotne przepisy postępowania (zob. np. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2006 str. 1495-1496).

61 Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany oraz na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało na wynik sprawy.

62 W konsekwencji należało uznać, że nie spełnia wymogu stawianego skardze kasacyjnej zgłoszenie podstaw kasacyjnych w sposób alternatywny (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 588/06 - niepubl.). Skarga kasacyjna powinna jednoznacznie, precyzyjnie i kategorycznie określać podstawę kasacyjną, tak aby zakres zaskarżenia wyroku był oczywisty. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się zakresu zaskarżenia ani też zastępować strony przy formułowaniu tych podstaw.

63 Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej należy wywieść, że skoro w skardze kasacyjnej podniesiono alternatywnie dwa zarzuty przy czym jeden z nich jest postawiony w sposób zasadniczy - kategoryczny, a drugi ma w stosunku do niego charakter subsydiarny, tzn. że w zamyśle strony skarżącej, ma być rozpoznany przez sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia zarzutu pierwszego, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania czy uzasadniony jest zarzut postawiony kategorycznie, pomijając ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów zawartych w zarzucie określonym jako zarzut ewentualny".

64 Pogląd taki usprawiedliwia zatem wniosek, iż w sprawie należy się zasadniczo odnieść wyłącznie do tych zarzutów, które zgłoszone zostały w sposób kategoryczny. Usprawiedliwia to pominięcie, wobec opisanych wyżej mankamentów konstrukcyjnych, zarzutów sformułowanych w sposób wadliwy (tj. zarzutów alternatywnych [ewentualnych – str. 3/4 skargi kascyjnej]).

65 Kierując się powyższym zauważyć należy, że w ramach zarzutów "kategorycznych" wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w pierwszej kolejności, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", na zarzut naruszenia przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 156 ustawy z 06.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.).

66 Zarzuty te uznać wszakże należy za całkowicie bezzasadne. Przywołane wyżej, jako naruszone przez Sąd I instancji, przepisy mają bowiem charakter procesowy a nie materialnoprawny.

67 Za chybione uznać bowiem trzeba stanowisko wnoszącego sakrgę kasacyjną, zgodnie z którym zakwalifikowanie przedstawionego wyżej naruszenia przepisów prawa do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 Popsa (naruszenie prawa materialnego) przywołano argument, że przepisy te były stosowane w postępowaniu podatkowym, a zatem przedmiotem postępowania Sądu I instancji była również ocena prawidłowości ich stosowania, w rezultacie czego przepisy te powinny być traktowane jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 wymienionej ustawy. Dla określenia charakteru danego przepisu nie jest bowiem istotne, w jakim akcie normatywnym przepis ten jest zamieszczony ale decyduje jego treść i cel (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.03.2004 r. sygn. OSK 81/04 z glosą B. Adamiak, OSP z 2004 r. nr 11 oraz wyrok z dnia 10.05.2006 r., sygn. II OSK 1356/05, Lex nr 236405).

68 Przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Przepisami prawa procesowego są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych .

69 Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można zatem odnieść jedynie do przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego; określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Żaden z przepisów zawartych w analizowanej podstawie kasacyjnej nie spełnia tego kryterium.

70 Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, wszystkie przepisy zawarte w tej podstawie kasacyjnej są więc przepisami o charakterze procesowym.

71 Swoją drogą dodatkowo zauważyć należy, że regulacje te adresowane są do organów podatkowych, a w przypadku art. 156 Kpk do organów ścigania i Sądów karnych, a nie do Sądu administracyjnego. Uwaga ta ma zaś o tyle ważkie znaczenie, że w praktyce tut. Sądu utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które Sąd administracyjny stosował albo miał zastosować. Tezę tą dowodzą w szczególności poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" ( ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Kwintesencją sposobu rozumowania wynikającego z przywołanych wyżej wyroków prezentuje zaś w szczególności teza wyroku z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "nie można ...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej" (PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr.i P. z 2006 r., nr 8, str. 34). Zatem i z tego względu powyższe zarzuty uznać trzeba za bezzasadne.

72 Co zaś się tyczy drugiej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, to w tym zakresie przede wszystkim wnoszący przedmiotową skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 Popsa. Odnosząc się zatem do niego stwierdzić trzeba, że przepis ów wyznacza granice rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, nakładając na ten sąd obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że wojewódzki sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia.

73 Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie: podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W – wa 2006 r., str. 292).

74 Zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby zatem być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby strona skarżąca w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała w niej dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (vide: wyrok NSA z dnia 17.10.2006 r., sygn. I FSK 56/06, Lex 280385).

75 Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Ponownie należy jednak w tym miejscu przywołać wynikającą z art. 183 § 1 Popsa zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika z niej, że rozpoznanie tego środka odwoławczego ogranicza się do zbadania, czy zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej i to w sposób w skardze kasacyjnej opisany. Sąd nie jest natomiast władny stwierdzić, czy zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazanych jako naruszone, bądź też czy nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej wskazanych, lecz w istotnie inny sposób od tego jaki podnosiła strona wnosząca skargę kasacyjną.

76 Uwagi te są szczególnie istotne, z uwagi na podnoszony w skardze sposób naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 Popsa. Treść podstawy kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący w ramach tego zarzutu kwestionować zamierzał nieprawidłowe, jego zdaniem, ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonej decyzji.

77 Tymczasem kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Popsa. W tym celu jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skarżący powinien był skutecznie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Popsa i stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. W – wa 2004 r., str. 247). Brak skutecznego podniesienia takich zarzutów nie pozwolił na ocenę prawidłowości kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe.

78 Treść większości tez uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zresztą do wniosku, że zarzuty jej autora dotyczą postępowania organów podatkowych, nie zaś postępowania Sądu I instancji. Uzasadnienie to – także w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Popsa – zmierza do podważenia sformułowanej przez organy podatkowe podstawy faktycznej dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.

79 Takie rozumowanie zasadza się na mylnym rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Jak wcześniej wskazano, przepis ten stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny "rozstrzyga w granicach danej sprawy". Treść tego przepisu pozostaje jednak w związku z innymi regulacjami mającymi za przedmiot postępowanie przed sądem administracyjnym i ustrój sądów administracyjnych. Z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika wszelako, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość pomiędzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola administracji sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

80 Stąd też przypisywanie Sądowi I instancji obowiązku samodzielnego sformułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego jest błędne, ponieważ Sąd ten nie rozstrzygał sprawy podatkowej, lecz rozpoznał skargę na decyzję wydaną przez organ podatkowy drugiej instancji. Brak natomiast związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu uchybień innych od podniesionych w skardze.

81 W tej sytuacji zarzut naruszenia analizowanego tu przepisu postępowania uznać należało za pozbawiony uzasadnienia.

82 Analogicznie ocenić także należało zgłoszony w przedmiotowej skardze zarzut naruszenia art. 124 § 1 pkt 4 Popsa, do którego tut. Sąd odniósł się już, wobec zgłoszenia stosownego wniosku, w odrębnym postanowieniu z dnia 15.11.2007 r. Stąd też odesłać należy do zawartej w nim argumentacji, która w pełni przystaje do wskazanego wyżej zarzutu.

83 Konkludując naprowadzone wyżej uwagi Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie:

84 - art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi częściowo uwzględnił przedmiotową skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok części w jakiej oddalono nim skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

85 - art. 184 powołanej wyżej ustawy skargę tą oddalił w pozostałym zakresie wobec braku usprawiedliwionych podstaw.

86 Równocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 207 § 2 Popsa uznając, iż szczególnym powodem odstąpienia od ich zasądzenia jest wynik sprawy przed tut. Sądem, który sprawia, że winny one się wzajemnie znieść.