Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1102/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1102/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 516/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 516/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi P. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., która to decyzja została uchylona w całości przez organ odwoławczy i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

4 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna artykułów z branży zoologicznej m.in. za pośrednictwem portalu internetowego Allegro (za pomocą nicków "Z." i "H") oraz sklepu internetowego. Organ kontroli skarbowej ustalił m.in., że skarżący dokonał tą drogą sprzedaży towarów w łącznej kwocie 343.824,57 zł, której nie udokumentował, nie zaewidencjonował w prowadzonych ewidencjach, a także nie opodatkował podatkiem od towarów i usług.

5 W odwołaniu od tej decyzji podatnik, formułując stosowne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim zakwestionował działanie organu polegające na opodatkowaniu przychodów należących do innego podmiotu gospodarczego. Wskazał, że część wpłat zarejestrowanych na rachunkach bankowych podatnika dotyczyła działalności gospodarczej jego żony E. K., które to przychody już raz zostały opodatkowane, zaś organ pomimo wniosków strony nie przeprowadził czynności sprawdzających mających potwierdzać tezę o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowych wpływów. Do odwołania dołączono również szereg dokumentów, które miały potwierdzać tezę podatnika o tym, że użyczał on żonie swoich kont dla przepływów związanych z jej działalnością gospodarczą.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził w szczególności, że działalność prowadzona za pośrednictwem portalu Allegro, a także za pośrednictwem sklepu internetowego i za pomocą nicków "Z." i "H" była działalnością wykonywaną przez skarżącego w ramach działalności prowadzonej przez niego, a nie działalnością jego żony. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia organu I instancji, że w 2008 r. skarżący oraz jego żona samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną przez każde z nich na własne nazwisko, posiadali odrębne NIP, odrębne rachunki bankowe, złożyli odrębnie zeznania podatkowe za ten rok. Przyjął za organem I instancji, że z dokumentów rejestrowych nie wynika, że firma E. była prowadzona przy współudziale skarżącego, nie wynika też, że był jej pełnomocnikiem. Wskazał nadto, że w piśmie z 30 października 2012 r. skarżący poinformował, że E. K. prowadziła odrębną działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży za pośrednictwem nicka E., który do niej należał, przyznał też, że czasami pomagał żonie w przyjmowaniu zamówień, kiedy była w pracy. Z powyższego wynika, że E. K. prowadziła działalność gospodarczą. Czynności sprawdzające przeprowadzone 16 listopada 2012 r. u E. K. potwierdziły, że firma E. była zarejestrowana i prowadzona przez nią w 2008 r. Zostały potwierdzone w tym roku transakcje firmy E. K. z firmą skarżącego, nie stwierdzono faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz E. Należności z transakcji zostały uregulowane w formie gotówkowej, nie było transakcji pomiędzy nimi zrealizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznanie skarżącego z dnia 4 października 2012 r., w którym potwierdził, że pieniądze, które wpływały na jego rachunki bankowe, należały do niego, nie potrafił jednak wyjaśnić, dlaczego wpłaty w pełnej wysokości wynikające z rachunków bankowych nie były wykazywane w ewidencji podatkowej, nie wskazał wówczas, że użyczał rachunków bankowych do wpłat ówczesnej żonie. Również E. K. przesłuchiwana w dniu 13 marca 2013 r. potwierdziła, że nie dysponowała środkami na rachunkach bankowych, nie korzystała z rachunków bankowych należących do skarżącego, nie była ich współwłaścicielem, nie miała pełnomocnictwa w tym zakresie. Nadto z odpowiedzi udzielonych przez losowo wybranych nabywców towarów wynika, że wpłaty dotyczyły zakupów towarów z branży zoologicznej od użytkownika "Z.". Żadna z osób nie wskazała, że wpłata dotyczyła E. K. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdził, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły działalności jego żony. Nie przedstawił on bowiem żadnych wiarygodnych dowodów (pomimo wezwania ze strony organu I instancji) oraz nie wskazał przedmiotowych wpłat. Zdaniem organu prowadzenie przez E. K. w 2008 r. sprzedaży na portalu Allegro z wykorzystaniem nicka "E.", nie jest dowodem na to, że przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe należące do skarżącego. Organ odniósł się również do przedłożonych przy odwołaniu dowodów i po dokonaniu ich analizy ocenił, że nie wskazują one na to, by część wpływów na rachunkach bankowych podatnika dotyczyła działalności jego byłej małżonki.

7 W skardze od powyższej decyzji podatnik podniósł analogiczne jak w odwołaniu argumenty dotyczące kwestii niezasadnego – w jego opinii – opodatkowania wpływów związanych z działalnością gospodarczą jego żony E. K. Dodatkowo w dniu 17 lutego 2016 r. skarżący złożył pismo procesowe datowane na dzień 16 lutego 2016 r. wraz z kserokopiami faktur VAT wystawionymi przez skarżącego oraz przez firmę E., protokołu czynności odczytywania zawartość pamięci fiskalnej kasy rejestrującej w ww. firmie oraz niektórych przelewów wskazując, że dokumenty te potwierdzają, iż zaskarżona decyzja prowadzi do podwójnego opodatkowania, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w szczególności w zakresie, w którym zostało ono spełnione przez byłą żonę E. K.

8 W odpowiedzi na skargę oraz pismo skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

9 1 marca 2016 r. skarżący złożył kolejne pismo, w którym podtrzymał zarzut podwójnego opodatkowania oraz załączył kserokopie księgi przychodów i rozchodów za kwiecień i czerwiec 2008 r. E. K. wraz z kserokopiami niektórych wystawionych przez nią faktur, ujętych w księdze. Działając na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do przedmiotowego pisma.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję uznał, mając w szczególności na uwadze dokumenty przedłożone przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, albowiem zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania skarżącego oraz jego byłej żony E. K. nie jest bezzasadny i konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie.

11 Na wstępie podkreślono, że możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona przez sam organ odwoławczy w decyzji z dnia 16 lipca 2014 r., gdzie stwierdzono m.in, że E. K. w zeznaniach z dnia 13 marca 2013 r. podała, iż na swoją firmę miała rachunek w Banku Zachodnim, ale nie korzystała ze środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu i nie wie do jakich celów był on wykorzystywany. We wskazaniach organ zobowiązał zaś organ kontroli skarbowej, żeby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odniósł się do powyższego, zarówno w kontekście zarzutów podnoszonych przez podatnika, jak i ewentualnego wpływu na obrót z tytułu sprzedaży towarów prowadzonej przez niego. W ocenie Sądu organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę nie wykonał tego wskazania organu odwoławczego.

12 Sąd zauważył, że w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 30 czerwca 2015 r. organ I instancji podał tylko, że "wskazany przez organ odwoławczy rachunek bankowy nie należy do P. K., w związku z powyższym nie był objęty badaniem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Rachunek ten jest prowadzony w Banku Zachodnim WBK i należy do innej osoby". Jako dowód w sprawie przyjęte zostały dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. oraz dane z systemu dotyczącego rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez E. K. Dane te mają formalny charakter i nie mogły stanowić podstawy do rzetelnej i należytej analizy działalności prowadzonej przez E. K. Dysponując tak zgromadzonym dodatkowym materiałem dowodowym organ I instancji stwierdził, że "E. K. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, a pomoc jaką okazywał żonie w prowadzeniu firmy P. K., nie miała wpływu na wyniki jego działalności". Z powyższego wynika, że organ kontroli skarbowej, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, ustalenie o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E. K. oparł na elementach formalnych dotyczących zgłoszenia tej działalności, nie dokonując analizy złożonych przez nią zeznań oraz nie widząc potrzeby rozszerzenia przeprowadzenia kontroli na działalność prowadzoną przez E. K. w celu wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w jakiejś części wpływy z transakcji przypisanych skarżącemu nie zostały przez nią opodatkowane. Zdaniem Sądu z zeznań E. K. wbrew twierdzeniom organów wynika, że pomimo braku ujawnienia tego w rejestrze działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K., skarżący faktycznie działał w jej imieniu, albowiem ona sama oprócz ogólnej wiedzy, że na jej nazwisko zarejestrowano działalność gospodarczą, nie znała żadnych szczegółów, nie zawierała umów z firmami kurierskimi, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego.

13 Z przedłożonej przez Allegro informacji wynika, że skarżący dokonywał w 2008 r. sprzedaży za pośrednictwem serwisu akcyjnego Allegro za pomocą nicków "Z", "H"; przy czym pierwszy z wymienionych nicków został zarejestrowany 11 kwietnia 2008 r., a nick "H" 17 września 2008 r. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że z opisów aukcji, sprawdzonych na stronie www.archiwumallegro.pl wynika, iż sprzedającym był użytkownik o nazwie "E", "Z", "H", posługujący się numerem telefonu komórkowego należącym do skarżącego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w informacji nadesłanej przez serwis Allegro nie został wymieniony jako należący do skarżącego nick "E", samo zaś podanie numeru telefonu skarżącego, w kontekście wyżej przytoczonych zeznań E. K., nie wyklucza, że dokonywana sprzedaż dotyczyła działalności prowadzonej przez E. K. Wskazano też przykładowo, że ze sporządzonego przez organ I instancji w jego decyzji zestawienia wpłat (tabela nr 7) między innymi wynika, że w poz. 273 została dokonana wpłata 13 marca 2008 r. za sprzedaż na Allegro, chociaż skarżący dopiero 11 kwietnia 2008 r. zarejestrował nick "Z". Okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona.

14 W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. skarżący przedstawił dowody w postaci faktur, z których jego zdaniem wynika, że faktury wystawione przez E. K., pomimo określenia sposobu płatności jako gotówka, płatne były za pobraniem przez UPS, UPS pobrane kwoty dokumentujące transakcje E. K. wpłacił na rachunek P. K., transakcje udokumentowane powyższymi fakturami zostały zaewidencjonowane i opodatkowane przez E. K., w zaskarżonej decyzji organ opodatkowuje wpływy w całości u P. K., dane określone powyżej dowodzą podwójnego opodatkowania wskazanych wpływów na rachunek bankowy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący dopiero od niedawna posiada dokumenty od byłej żony.

15 W tej sytuacji w opinii Sądu ponowne postępowanie podatkowe bez większych przeszkód będzie mogło i powinno być przeprowadzone w ścisłej współpracy ze skarżącym, której do tej pory nie było (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), a co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożone przez skarżącego kserokopie dokumentów są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji było możliwe w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

16 Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, aby organ ponownie rozpatrując sprawę w szczególności wyjaśnił na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "E", przeanalizował przedłożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełnił postępowanie o nowe, posiadane od niedawna przez stronę skarżącą, dokumenty należące do E. K.

17 Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ zarzucił:

19 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo, że istniały podstawy od oddalenia skargi,

20 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 240 § 1 pkt 5 ustawy z Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, iż podstawą do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b jest wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowieniowych zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie tylko tych, które wiążą się z naruszeniem prawa,

21 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 1 oraz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnione w okolicznościach sprawy dopuszczenie przez Sąd przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz nieuprawnione przyjęcie, iż dokumenty te stanowią dowody mające świadczyć o podwójnym opodatkowaniu wpływów na rachunku skarżącego i podważają ustalenia organów dokonane w tym zakresie, podczas kiedy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi - na którym Sąd zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi opiera kontrolę legalności zaskarżonej decyzji - nie dawał podstaw do takiej oceny, a zatem Sąd mógł wydać wyrok oddalający skargę,

22 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii czy w rzeczywistości w jakiejś części wpływy z transakcji przypisanych skarżącemu nie zostały opodatkowane przez prowadzącą działalność E. K., podczas kiedy organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy w tym zakresie i zasadnie oceniły, iż nie dawał on podstaw do uznania, iż w sprawie dotyczącej opodatkowania działalności skarżącego doszło do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez jego żonę,

23 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez:

24 - niepowołanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewskazanie, poza ogólnym art. 145 § 1 pkt 1 lit c naruszenia jakich konkretnie przepisów postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, pomimo iż Sąd zobowiązany jest powołać podstawę prawną rozstrzygnięcia, której strona nie może się domyślać; w przeciwnym razie rozstrzygnięcie jest niepełne i niejasne, co uniemożliwia jego właściwą kontrolę instancyjną,

25 - zawarcie przez Sąd wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które z przyczyn obiektywnych (upływ czasu) nie mogą zostać zrealizowane przez organ, tj. Sąd pomija, iż w sytuacji ponownego postępowania podatkowego organ nie miałby możliwości zweryfikowania przedłożonych przez skarżącego dokumentów poprzez brak możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego wobec E. K. ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008 r., a tym samym wskazania Sądu są nierealne i niewykonalne, a - w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy - również zbędne.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

29 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

30 Odnosząc się do treści i uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że w ich ramach skarżący organ kwestionuje przede wszystkim możliwość oparcia się przez Sąd I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję, o podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powołaniem się na dowody przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym w trybie art. 106 § 3 tej ustawy. Jednocześnie organ zapewnił, że wydał decyzję w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, dlatego Sąd I instancji nie miał również podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwłaszcza, że oprócz powołania przedmiotowego przepisu nie wskazał naruszenia jakich konkretnie przepisów postepowania podatkowego dopuściły się organy rozstrzygając sprawę. Formułując zaś wskazania dla organu co dalszego postępowania nie wziął pod uwagę, że z przyczyn obiektywnych (upływ czasu) nie będą mogły zostać zrealizowane przez organ, brak jest bowiem obecnie możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego wobec E. K. ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo pewnych uchybień, wyrok Sądu I instancji co do zasady odpowiada prawu, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

32 Jak zaakcentowano wyżej, WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego powołał się zarówno na podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jaki na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak dokładna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że podstawową przyczyną zakwestionowania przez ten Sąd prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego były braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wadliwa, bo wybiórcza i niepełna ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów, a zatem uchybienie przepisom postępowania w postaci art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uregulowania te nakładają na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. I choć faktycznie Sąd I instancji nie przywołał wskazanych przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem z całokształtu argumentacji zawartej w uzasadnieniu wynika, co wskazano wyżej, jakie racje przemawiały za wyeliminowaniem decyzji organu odwoławczego.

33 Wbrew zatem twierdzeniom kasatora i zarzutom skargi kasacyjnej, słusznie Sąd I instancji wytknął organom niedostateczne wyjaśnienie podnoszonej przez podatnika konsekwentnie w toku całego postępowania okoliczności tzw. podwójnego opodatkowania obrotów ujawnionych na rachunkach P. K. i niewykonanie w tym zakresie wskazań, jakie wynikały z decyzji organu odwoławczego z dnia 16 lipca 2014 r. Zasadnie zwłaszcza WSA zwrócił uwagę na to, że z wybiórczo przytoczonych i potraktowanych przez organy zeznań E. K. wynika, iż pomimo formalnego zarejestrowania firmy E. na jej nazwisko, w istocie faktycznie działalność tę prowadził P. K., co pozwala na zakwestionowanie stanowiska organów o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E. K. i co niewątpliwie może wpłynąć na kwestię ustalenia, czy wpływy z tej działalności były w jakimś zakresie przekazywane na rachunek bankowy skarżącego. Była małżonka podatnika zeznała w szczególności, że nie zawierała umów z firmami kurierskimi, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego, nie miała zresztą żadnej wiedzy dotyczącej zarejestrowanej na jej osobę działalności. Z kolei w oświadczeniu pisemnym z dnia 25 października 2012 r. przyznała jednoznacznie, że firma w pełni była prowadzona przez męża. Prawidłowo też Sąd I instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii związanych z tym, kto i w jakim czasie w rzeczywistości korzystał z nicku "E", na kogo ów nick był zarejestrowany, co jest o tyle istotne, że ze sporządzonego przez organ I instancji w jego decyzji zestawienia wpłat (tabela nr 7) między innymi wynika, że w poz. 273 została dokonana wpłata 13 marca 2008 r. za sprzedaż na Allegro, chociaż skarżący dopiero 11 kwietnia 2008 r. zarejestrował nick "Z", a okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona.

34 Podsumowując tę część rozważań podnieść należy, że znaczna część uzasadnienia Sądu I instancji odnosi się do wadliwości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które Sąd ten wychwycił analizując już zgromadzony i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy. Dlatego powołanie się przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (niezależnie od prawidłowości przyjętej przez ów Sąd wykładni wskazanego przepisu) było o tyle niezasadne, że ujawnienie przez podatnika pewnych dokumentów na etapie postępowania sądowego i dopuszczenie ich jako dowód w trybie art. 106 § 3 cyt. ustawy, nie było okolicznością podstawową i przesądzającą o konieczności wyeliminowania rozstrzygnięcia organu z obiegu prawnego. Powyższe dokumenty bowiem jedynie wspierają tezę o tym, że zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania skarżącego i jego byłej żony E. K., nie można z góry uznać za nieuzasadniony.

35 Odnosząc się z kolei do kwestii wytycznych sformułowanych przez Sąd I instancji, to podkreślić należy, że zapewne mając świadomość obecnych ograniczeń organów w pozyskaniu szerszego materiału dowodowego na skutek braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec małżonki podatnika z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd ten w uzasadnieniu wyroku wskazał jedynie, aby przedmiotem analizy były dokumenty przedłożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym oraz ewentualnie inne dokumenty należące do E. K., ale będące w posiadaniu podatnika. Co istotne, organy same pozbawiły się tego ważnego i istotnego narzędzia, jakim jest możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie E., oddalając wnioski skarżącego zgłaszane w tej materii.

36 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

37 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).