Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1667/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1667/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 17/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt I SA/Go 17/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 9 listopada 2015r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 28 lutego 2014 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 54.051,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że była żona Skarżącego E. K. zeznała, iż na swoją firmę miała rachunek firmowy w Banku [...], ale nie korzystała ze środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu i nie wie do jakich celów służył ten rachunek bankowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien odnieść się do powyższego, ustalić kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko byłej żony Skarżącego i jaki wpływ ma ta okoliczność na przychód osiągnięty przez Skarżącego.

4 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 czerwca 2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 55.018 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego w 2008r., była między innym sprzedaż artykułów z branży zoologicznej za pośrednictwem X. oraz sklepu internetowego. Skarżący korzystał z serwisu aukcyjnego X. za pośrednictwem nicków "[...]" oraz "[...]". Z powiadomień kierowanych do kupujących wynikało, że wpłat za towar należało dokonywać na wskazane rachunku prowadzone przez Bank [...] S.A. oraz P. [...] S.A. W przypadku sklepu internetowego Skarżący posiadał zarejestrowaną domenę [...]. Sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem internetu, Skarżący nie udokumentował i nie zaewidencjonował, jak również nie odprowadził należnego podatku. Organ pierwszej instancji przyjął, że niezaewidencjonowane wpłaty na konta bankowe Skarżącego stanowią jego przychód i po pomniejszeniu go o należny podatek od towarów i usług, określił na tej podstawie wysokość podatku dochodowego.

5 Dyrektor decyzją z dnia 9 listopada 2015r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowodami w niniejszej sprawie są, min.: wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego, wydruki z ogólnodostępnej strony internetowej archiwum x.[...], pisemne wyjaśnienia nabywców towarów sprzedawanych, którzy potwierdzili dokonanie wpłat na rachunki bankowe Skarżącego oraz protokoły przesłuchań świadków, tj. właścicielki i pracownika biura rachunkowego obsługującego Skarżącego, E. K. oraz protokół przesłuchania strony. W toku postępowania zostały przeanalizowane historie rachunków bankowych należących do Skarżącego, zapisy ewidencji księgowej, zapisy na kasie rejestrującej, informacje przekazywane przez jego kontrahentów, zestawienia transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego za pośrednictwem portalu X. W postępowaniu zwrócono się również do administracji podatkowej Niemiec na okoliczność wyjaśnienia współpracy Skarżącego z kontrahentem niemieckim. Następnie zebrany w sprawie materiał dowodowy został bez przekroczenia ustawowych granic, poddany szczegółowej, analizie i ocenie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że była żona Skarżącego samodzielnie prowadziła odrębną działalność gospodarczą i posiadała odrębny rachunek bankowy, a Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie podał transakcji, które związane były z działalnością jego byłej żony.

6 W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

7 - rozpatrzenie sprawy z naruszeniem przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), niezgodnym z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 23 § 2, 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 1 pkt 6a Op.,

8 - naruszenie - ustawy z 26 sierpnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) tj.: art. 14 ust 1 i ust 1c poprzez błędnie ustalony moment obowiązku podatkowego, art. 22 ust. 1, poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia przedstawionych w toku postępowania dokumentów potwierdzających dokonane zakupy towarów, art. 24 ust. 2, poprzez nieuzasadnione zawyżenie dochodu.

9 Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

10 Skarżący złożył przed rozprawą pismo z dnia 19 lutego 2016r., wraz kserokopiami faktur wystawionych przez E. K., protokołu czynności odczytywania zawartość pamięci fiskalnej kasy rejestrowej E. K. oraz niektórych przelewów wskazując, że zaskarżona decyzja prowadzi do podwójnego opodatkowania, albowiem stwierdziła istnienie po jego stronie zobowiązania podatkowego, które zostało spełnione przez byłą żonę E. K. Następnie w dniu 1 marca 2016r. Skarżący złożył pismo procesowe, w którym podtrzymując zarzut podwójnego opodatkowania, załączył kserokopie księgi przychodów i rozchodów za kwiecień i czerwiec 2008r E. K. wraz z kserokopiami wybranych faktur przez nią wystawionych.

11 Uchylając zaskarżoną decyzję, WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, mając w szczególności na uwadze dokumenty załączone na etapie prowadzonego przed sądem postępowania, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego albowiem zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania Skarżącego oraz jego byłej żony, na podstawie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, nie można uznać za bezzasadny. Podkreślił, że możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona przez sam organ odwoławczy, który uchylając pierwszą decyzję, zwrócił uwagę na zeznania złożone przez byłą żonę Skarżącego i na tej podstawie nakazał ustalenie, kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na jej nazwisko i jaki wpływ ma ta okoliczność na przychód osiągnięty przez Skarżącego. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonał tego wskazania organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził on, że wskazany przez organ odwoławczy rachunek bankowy nie należy do Skarżącego, a w związku z powyższym nie był objęty badaniem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponowne rozpoznając sprawę włączył jako dowód w sprawie dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. oraz dane z systemu dotyczącego zgłoszonych przez nią rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą. Stwierdził również, że E. K. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą a pomoc jaką okazywał żonie w prowadzeniu firmy Skarżący, nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością, bowiem sprzedaż była prowadzona na rzecz firmy jego byłej żony. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, przesądzając o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E. K., jej samodzielność ustalił na podstawie elementów formalnych dotyczących zgłoszenia działalności gospodarczej, nie dokonując analizy złożonych przez nią zeznań oraz nie widząc potrzeby rozszerzenia przeprowadzenia kontroli na prowadzoną przez nią działalność w celu wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w jakiejś części przychód przypisany Skarżącemu nie został opodatkowany przez jego byłą żonę.

12 Zdaniem Sądu pierwszej instancji z zeznań E. K., wbrew twierdzeniom organów wynika, że pomimo braku ujawnienia tego w rejestrze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Skarżący faktycznie działał w jej imieniu, albowiem ona sama oprócz ogólnej wiedzy, że na jej nazwisko zarejestrowano działalność gospodarczą, nie znała żadnych szczegółów, nie zawierała umów z firmami kurierskimi, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego. Z przedłożonej przez X. informacji wynika, że Skarżący dokonywał w 2008r sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego X. za pomocą nicków "[...]" "[...].", przy czym nick "[...]" został zarejestrowany 11 kwietnia 2008r a nick "[...]" 17 września 2008r. Jednak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znalazło się stwierdzenie, że z opisów aukcji, sprawdzonych na stronie X. wynika, że sprzedającym był użytkownik o nazwie "[...].", "[...]", "[...]", posługujący się numerem komórkowym należącym do Skarżącego. W informacji nadesłanej przez serwis X. nie został wymieniony jako należący do skarżącego nick "[...]", samo podanie numeru telefonu Skarżącego, biorąc pod uwagę złożone przez jego byłą żonę zeznania, nie wyklucza, że dokonywana sprzedaż dotyczyła działalności przez nią prowadzonej. Ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji zestawienia wpłat wynika między innymi, że w poz. 273 została dokonana wpłata z 13 marca 2008r. za sprzedaż na X., choć Skarżący dopiero 11 kwietnia 2008r. zarejestrował nick "[...]". Okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona.

13 Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że w przedłożonym piśmie z dnia 29 lutego 2016r. pełnomocnik skarżącego podnosząc, że wpływy na rachunek P. [...] S.A. dotyczą transakcji zaewidencjonowanych i opodatkowanych przez byłą żonę skarżącego, wskazał na dowody podwójnego opodatkowania w postaci faktur VAT, gdzie w pozycji sprzedawca wskazano [...] E. K. Faktury te zostały ujęte w księdze podatkowej E. K. i przychody z nich wynikające zostały przez nią opodatkowane.

14 W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, przedłożone przez Skarżącego kserokopie dokumentów są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 O.p. W razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

15 Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego postępowania, w szczególności wyjaśni na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "[...]", przeanalizuje przedłożone przez Skarżącego w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełni postępowanie o nowe, posiadane od niedawna przez stronę skarżącą, dokumenty należącego do E. K. W podstawie rozstrzygnięcia wskazano na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

16 W skardze kasacyjnej Dyrektor zaskarżając w całości wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucił mu naruszenie:

17 1/ art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

18 2/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 106 i art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję należało uchylić wobec złożonych przez Skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, w tym także bierna postawa samego Skarżącego w zakresie wskazania konkretnych przypadków wpłat na jego rachunek bankowy, które nie dotyczyły jego działalności gospodarczej, nie potwierdzały zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania jego samego oraz byłej żony E. K. i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,

19 3/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 106 i art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec przyjęcia przez Sąd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy ma w niniejszej sprawie zastosowanie i zaskarżoną decyzję należało uchylić, w sytuacji gdy Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożył dokumenty nieznane organowi wcześniej a bierna postawa samego Skarżącego w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi w zakresie wskazania konkretnych przypadków wpłat na jego rachunek bankowy, które nie dotyczyły jego działalności gospodarczej, nie potwierdzały zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania jego samego oraz byłej żony E. K. i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,

20 4/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę nie wykonał wskazań organu odwoławczego co do okoliczności prowadzenia przez byłą żonę Skarżącego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wobec biernej postawy Skarżącego w tym zakresie organ ten dokonał ustaleń na podstawie samodzielnie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również uwzględniając wyjaśnienia Skarżącego z dnia 4 października 2012r. oraz zeznania jego żony z dnia 13 marca 2013r., które nie potwierdzały zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania jego samego oraz byłej żony E. K. i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,

21 5/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne zobowiązanie organu przez Sąd do ustalenia na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nic "[...]" prowadząc tym samym do nieograniczonego obowiązku organów podatkowych do poszukiwania materiału dowodowego, w sytuacji gdy w powyższym zakresie wypowiedział się sam Skarżący, który wskazał, że E. K. prowadziła w 2008r. sprzedaż na portalu X., korzystając z nicka [...], a z informacji uzyskanych z X. wynika, że na nazwisko Skarżącego zarejestrowane były nicki "[...]" i "[...]",

22 6/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 106 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 13a, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuzasadnionym uchyleniu zaskarżonej decyzji wobec złożonych przez Skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów, i tym samym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy z okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i które legły u podstaw wydania decyzji, wynika iż sprawa była dostatecznie rozstrzygnięta i istniały podstawy do jej merytorycznej oceny przez Sąd pierwszej instancji i oddalenia skargi,

23 7/ art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zobowiązaniu organu przez Sąd do uzupełnienia postępowania o nowe, posiadane przez Skarżącego od niedawna dokumenty należące do E. K., w sytuacji gdy Skarżący nie współpracował z organami podatkowymi i wykazywał bierną postawę w tym zakresie wobec kierowanych do niego wezwań organu, a uaktywnił się dopiero na etapie postępowania sądowego.

24 W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie merytoryczne rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

28 Odnosząc się do treści i uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że w ich ramach Dyrektor kwestionuje przede wszystkim możliwość oparcia się przez Sąd pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję, o podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. z powołaniem się na dowody przeprowadzone w postępowaniu sądowo administracyjnym. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego. W jego ocenie, decyzja wydana została w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zaś brak pozyskania dowodów, z których ma wynikać, że kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego, w oparciu o które określono mu wysokość zobowiązania podatkowego, już wcześniej zostały opodatkowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jego byłą żonę, wynikał wyłącznie z postawy jaką przyjął Skarżący w toku postępowania. Nie przejawiał on żadnej inicjatywy dowodowej oraz nie informował organów podatkowych o tym fakcie. Dlatego też, skoro postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, Sąd pierwszej instancji nie miał również podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

29 Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać w pierwszej kolejności należy, że w sprawie Skarżącego, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r., zapadł w dniu 24 kwietnia 2018r. przed Naczelny Sądem Administracyjnym wyrok oddalający skargę kasacyjną Dyrektora (sygn. akt I FSK 1102/16 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Wprawdzie dotyczył on innego zobowiązania podatkowego, aniżeli będącego przedmiotem niniejszego postępowania, niemniej jednak podstawa uchylenia decyzji organu odwoławczego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, była analogiczna, jak w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też w uzasadnieniu wykorzystana zostanie również argumentacja zawarta w powyższym wyroku.

30 WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego powołał się zarówno na podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i na podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Niemniej jednak dokładna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że podstawową przyczyną zakwestionowania przez ten Sąd prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego były braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wadliwa, bo wybiórcza i niepełna ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów, a zatem uchybienie przepisom postępowania w postaci art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uregulowania te nakładają na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie przywołał wskazanych przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem z całokształtu argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, jakie racje przemawiały za uchyleniem decyzji organu odwoławczego.

31 Wbrew zatem twierdzeniom Dyrektora i zarzutom skargi kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji wytknął organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie podnoszonej przez Skarżącego konsekwentnie w toku całego postępowania okoliczności tzw. podwójnego opodatkowania obrotów ujawnionych na rachunkach Skarżącego i niewykonanie w tym zakresie wskazań, jakie wynikały z decyzji organu odwoławczego z dnia 2 lipca 2014 r. Zasadnie zwłaszcza WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę na to, że z wybiórczo przytoczonych i potraktowanych przez organy zeznań byłej żony Skarżącego wynika, iż pomimo formalnego zarejestrowania firmy na jej nazwisko, w istocie faktycznie działalność tę prowadził Skarżący, co pozwala na zakwestionowanie stanowiska organów o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E. K. i co niewątpliwie może wpłynąć na kwestię ustalenia, czy wpływy z tej działalności były w jakimś zakresie przekazywane na rachunek bankowy Skarżącego. Była żona Skarżącego zeznała w szczególności, że nie zawierała umów z firmami kurierskimi, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego, nie miała zresztą żadnej wiedzy dotyczącej zarejestrowanej na jej osobę działalności. Nie wiedziała również w jakiej formie regulowane były płatności z tytułu sprzedaży na portalu X.

32 Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii związanych z tym, kto i w jakim czasie w rzeczywistości korzystał z nicku "[...]", na kogo ów nick był zarejestrowany, co jest o tyle istotne, że ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji w jego decyzji zestawienia wpłat (tabela nr 6) między innymi wynika, że w poz. 273 została dokonana wpłata 13 marca 2008 r. za sprzedaż na X., chociaż skarżący dopiero 11 kwietnia 2008 r. zarejestrował nick "[...]", a okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona. Ponadto jak słusznie zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organ pierwszej instancji na str. 27 uzasadnienia stwierdził, że z opisów aukcji, sprawdzonych na stronie archiwum x. wynika, że sprzedającym był użytkownik o nazwie "[...]", "[...]", "[...]", posługujący się numerem komórkowym Skarżącego. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że samo podanie numeru telefonu, nie wyklucza, iż dokonywana sprzedaż dotyczyła działalności prowadzonej przez jego byłą żonę. Do tych twierdzeń Dyrektor w ogóle się nie odniósł w skardze kasacyjnej, choć wskazują one w sposób oczywisty, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone prawidłowo.

33 Wbrew twierdzeniom Dyrektora, słusznie WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności, aby dokonać ustaleń w zakresie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, iż w sprawie może zachodzić podwójne opodatkowanie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe wyposażone są w instrumenty prawne za pomocą których mogą uzyskiwać od podatników informacje o dokonywanych rozliczeniach z zakresu zobowiązań podatkowych. Najprostszą formą jest postępowanie w ramach czynności sprawdzających. W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżący konsekwentnie podnosił, że wpływy na jego rachunek dotyczyły działalności prowadzonej przez jego byłą żonę. Organy podatkowe poprzestały jednak jedynie na stwierdzeniu, że była żona Skarżącego prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, która nie była związana z działalnością Skarżącego. Nie dokonały jednak żadnych czynności w kierunku ustalenia, czy dochody przypisane Skarżącemu, nie zostały już opodatkowane przez jego byłą żonę.

34 Za niezasadne należy w związku z tym uznać zarzuty Dyrektora naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., gdyż słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zgodzie z regułami określonymi w tych przepisach Ordynacji podatkowej.

35 Podkreślenia wymaga, że znaczna część uzasadnienia Sądu pierwszej instancji odnosi się do wadliwości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które Sąd ten wychwycił analizując już zgromadzony i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy. Dlatego powołanie się przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (niezależnie od prawidłowości przyjętej przez ów Sąd wykładni wskazanego przepisu) było o tyle niezasadne, że ujawnienie przez Skarżącego pewnych dokumentów na etapie postępowania sądowego i dopuszczenie ich jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie było okolicznością podstawową i przesądzającą o konieczności wyeliminowania rozstrzygnięcia organu z obiegu prawnego. Powyższe dokumenty bowiem jedynie wspierają tezę o tym, że zarzutu o możliwości podwójnego opodatkowania Skarżącego i jego byłej żony, nie można z góry uznać za nieuzasadniony. Wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., dlatego też nie ma konieczności odnoszenia się do wywodów Dyrektora odnośnie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

36 W realiach rozpatrywanej sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz – co wymaga podkreślenia - przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II GSK 1898/16 – CBOSA).

37 WSA w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadził w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, które jego zdaniem miały potwierdzać "podwójne opodatkowanie" tych samych kwot. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor nie podważył prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o wyżej wskazany przepis. Wprawdzie w skardze kasacyjnej pojawił się zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a, niemniej jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano na czym jego naruszenie miało polegać. Ponadto wskazać należy, że powyższy przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, zaś Dyrektor nie podał, która z tych jednostek została naruszona. Tak sformułowany zarzut naruszenia tego przepisu, uniemożliwia odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

38 Przypomnieć bowiem w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 –CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

39 Brak podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim postępowania dowodowego w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., w konsekwencji niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, jest wprawdzie materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Niemniej jednak Sąd bierze ponadto pod uwagę także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

40 Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por.: wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 - CBOSA). W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu, nie można natomiast kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 284/18 – CBOSA).

41 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym Dyrektor upatruje naruszenia powyższego przepisu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – będąc związany zarzutami skargi oraz jej uzasadnieniem, nie może do tego zarzutu się odnieść. W konsekwencji nie może on prowadzić do stwierdzenia wadliwości zaskarżonego wyroku.

42 Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego Dyrektor upatrywał w sformułowaniu błędnych wytycznych co do dalszego ponownego przeprowadzenia postępowania. Formułując określone wytyczne, Sąd pierwszej instancji mając zapewne świadomość obecnych ograniczeń organów w pozyskaniu szerszego materiału dowodowego na skutek braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec byłej żony Skarżącego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu wyroku wskazał jedynie, aby przedmiotem analizy były dokumenty przedłożone przez Skarżącego w postępowaniu sądowym oraz ewentualnie inne dokumenty należące do E. K., ale będące w posiadaniu Skarżącego. Co istotne, organy same pozbawiły się tego ważnego i istotnego narzędzia, jakim jest możliwość przeprowadzenia czynności w firmie byłej żony Skarżącego, oddalając wnioski Skarżącego zgłaszane w tej materii. Obowiązku zaś wyjaśnienia na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "[...]", nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wynika z niego, ze organy podatkowe przypisały Skarżącemu dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży na portalu x., również przy przyjęciu, że sprzedającym był użytkownik o nazwie "[...]", choć Skarżący nickiem takim się nie posługiwał. Sąd pierwszej instancji - biorąc pod uwagę całokształt wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu tego Sądu - nakazał organom podatkowym ustalenie, czy Skarżący posługiwał się tą nazwą prowadząc sprzedaż internetową za pośrednictwem portalu x., czy też wykorzystywany był on jedynie przez jego byłą żonę.

43 Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że postępowanie podatkowe dotknięte było wadami, związanymi z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, nie mógł rozpoznać skargi i zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Działanie takie było bowiem przedwczesne. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że naruszone zostały przepisy wskazane w pkt 6 skargi kasacyjnej.

44 W skardze kasacyjnej powołano również, jako naruszone przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., jednak Dyrektor nie uzasadnił, w czym upatruje ich naruszenia. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

45 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.