Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., I FSK 1095/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., I FSK 1095/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 169/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 169/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, z których zdecydowana większość realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponadto wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

6 Gmina podała następnie, że w ramach wykonywanych czynności można wyróżnić:

7 a. transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek;

8 b. transakcje zwolnione z podatku;

9 Wskazała także, że występują również zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT, tj.:

10 c. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów;

11 d. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów.

12 W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych (a-b) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (c-d), Gmina podkreśliła, że ponosi szereg wydatków, na które kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

13 2.2. Gmina wyjaśniła, że w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie na czynności podlegające opodatkowaniu VAT (a), zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT". W tym celu dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości.

14 Gmina podkreśliła, że w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (b) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (c i d) nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność w bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a i b) i występujące po jej stronie zdarzenia (c i d) są co zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Gmina zaznaczyła, że w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (b) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (c i d), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę.

15 Dodatkowo Gmina wskazała, że mienie komunalne zaliczane jest do jej środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

16 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytania:

17 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług związanych z czynnościami a, b, c i d ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

18 2. Czy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (c-d) powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

19 3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo zobowiązana do zastosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

20 4. Czy z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (c-d) jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

21 5. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

22 6. Czy z uwagi na to, że dotychczas nie odliczała podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r.?

23 7. Czy w przypadku, gdy będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której stanowi art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) i odliczenia podatku VAT w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku?

24 2.4. W stanowisku własnym Gmina wskazała, że:

25 Ad. 1. ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

26 Ad. 2. nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (c i d).

27 Ad. 3. nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

28 Ad. 4. nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza VAT (c i d).

29 Ad. 5. nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

30 Ad. 6. może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. może w 2014 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r.

31 Ad. 7. w przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku. Nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej.

32 3. Interpretacja indywidualna.

33 3.2. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko własne Gminy w zakresie: braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, możliwości dokonania w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r. oraz możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.

34 Nieprawidłowe było natomiast – zdaniem Ministra Finansów – stanowisko własne Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych oraz braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży.

35 3.3. W uzasadnieniu Minister Finansów przyjął, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Przepisy te nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy i wobec tego czynności te nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

36 3.4. Minister Finansów, odnosząc się do pytania dotyczącego obrotu z tytułu zbycia przez Gminę budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, stwierdził, że nie powinien on być wliczany do proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. W konsekwencji stanowisko Gminy, że przy kalkulacji proporcji nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, jest – zdaniem Ministra Finansów – nieprawidłowe.

37 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie.

38 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

39 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

40 4.2.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług, związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Urzędu Gminy (w oparciu o proporcję wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), pomimo tego, że zakupione towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę również do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji ponoszone przez Gminę wydatki są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;

41 4.2.2. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 tej ustawy warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

42 4.2.3. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) dalej – dyrektywa 2006/112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z rezultatami wykładni językowej tego przepisu;

43 4.2.4. art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

44 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

45 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

46 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że problem prawny niniejszej sprawy sprowadzał się do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz przepisów dyrektywy 2006/112. Podkreślił, że mając na uwadze treść tych przepisów w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie, że zawarte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego)" nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nieodnoszące się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego o którym stanowi art. 90 ust. 3 nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

47 5.2. Sąd I instancji podkreślił, że w pełni aprobuje stanowisko przedstawione w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której przyjęto, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. To – jak zaznaczył – oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie o VAT jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

48 W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego powoduje, że Gmina w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

49 5.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji przyjął, że nie było prawidłowe stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji co do zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Podkreślił, że we wniosku o interpretację Gmina wskazała, że zbywane przez nią nieruchomości stanowią jej środki trwałe i nieruchomości te służą jej działalności. Zaznaczył, że niekwestionowane w zaskarżonej interpretacji są stwierdzenia odnośnie zaliczenia sprzedawanych przez Gminę nieruchomości do środków trwałych, pomimo braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków (w znaczeniu podatkowym), co wynika z faktu, że Gmina jest zwolniona od podatku dochodowego.

50 Sąd I instancji wyjaśnił, że osią sporu w tym zakresie jest zdekodowanie pojęcia "użycie do działalności" danego środka trwałego i że nie wydaje się aby stawiany w interpretacji wymóg wykorzystywania fizycznego, bezpośredniego przez podatnika i pozostawienia poza zakresem znaczeniowym tego pojęcia jedynie posiadania takiego środka, wynikał z tego przepisu. Pojęcie to – jak podkreślił – jest pojęciem niewątpliwie bardzo szerokim i obejmować będzie wszystkie formy i aspekty wykorzystywania rzeczy przez jej właściciela.

51 Według Sądu I instancji rozróżnienie mienia, jako wchodzącego do proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lub do niej niewchodzącego (z uwagi na art. 90 ust. 5) musi być przeprowadzone w oparciu nie o to, czy podatnik osobiście wykorzystuje rzecz, tylko w oparciu o to, jak ją wykorzystuje. Istotne jest to czy jest to środek trwały przeznaczony do wykorzystania w działalności przez pewien okres czasu. Tylko w tym drugi przypadku zbycie tego środka podlega wyłączeniu z proporcji w myśl art. 90 ust.5 ustawy o VAT.

52 6. Skarga kasacyjna.

53 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

54 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwana dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

55 6.2.1. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu;

56 6.2.2. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, w sytuacji gdy nie była ona jego faktycznym użytkownikiem.

57 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy o VAT w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a następnie w odniesieniu do tego stanu faktycznego dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego wychodząc poza ramy kompetencji, wynikających z przepisów naruszających kompetencje w zakresie udzielania interpretacji podatkowej.

58 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

59 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

60 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

61 7.2. W szczególności uzasadniony jest podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, podlega w całości odliczeniu.

62 Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., która została podjęta w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10. Podkreślił, że za uchwałą należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

63 7.3. Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd I instancji uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może jednak obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

64 W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

65 W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

66 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

67 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie – jak zaznaczył – dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

68 Według Trybunału Sprawiedliwości brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

69 7.4. Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; dostępne w CBOSA).

70 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że niecelowe jest kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA). Wiążąca wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał jest bowiem wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii.

71 Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Trafnie bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ponieważ czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

72 7.5. W podanym wyżej kontekście uzasadniony był także podniesiony w pkt 6.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 ustawy o VAT w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd I instancji podanie przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, że "(...) nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej", nie było elementem stanu faktycznego lecz oceną prawną tego stanu faktycznego.

73 7.6. Przy ocenie zasadności obu zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

74 Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod" (wyrok w sprawie C-437/06 pkt 38).

75 Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17 (CBOSA), że:

76 "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

77 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

78 Jak dalej zauważono w uzasadnieniu powyższego wyroku:

79 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

80 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

81 Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia zasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

82 7.6. Uzasadniony okazał się także podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

83 Istota sporu sprowadzała się w tej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 5 i 3 ustawy o VAT.

84 Podkreślić w związku z tym trzeba, że problem wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w kontekście używania przez gminy nieruchomości komunalnych, będących środkami trwałymi na potrzeby swojej działalności, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać wyroki z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1749/14; 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1780/14; 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14; 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1165/14, 16 lutego 2016 r., I FSK 1540/14; 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1655/14; 1 września 2015 r., I FSK 726/14, 20 sierpnia 2015 r., I FSK 767/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 814/14, 11 września 2015 r., I FSK 998/14 - CBOSA).

85 W wyroku z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że:

86 "1. Art. 90 ust. 5 ustawy o VAT należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

87 2. W rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, tzn. mienia komunalnego gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

88 3. Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy".

89 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko i – aby uniknąć powtórzeń – odsyła do przedstawionej we wskazanych wyżej wyrokach argumentacji.

90 W związku z powyższym, należy przyjąć, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędna wykładnię.

91 7.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu I instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

92 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

93 -----------------------

94 1