Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1749/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1749/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 211/14 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-820/13-3/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Finansów kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 211/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Gminę B. (zwaną dalej w skrócie "Gminą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Gmina zwróciła się do organu z zapytaniem dotyczącym obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotów z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwaną "u.p.t.u."). Zapytała bowiem, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

4 Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 u.p.t.u, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5 W wydanej 4 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, objęte wnioskiem transakcje Gminy stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. W związku z powyższym należy uwzględnić obrót z tego tytułu przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

6 3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w złożonej skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

7 - art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., mimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

8 - art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej zwaną "dyrektywą 2006/112/WE" ) oraz w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu;

9 - art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

10 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

11 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przy wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

12 Sąd te stwierdził, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

13 Wobec powyższego, zdaniem Sądu, obrót z tytułu dostawy przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

14 6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

15 I. Przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 poprzez błędną wykładnie i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

17 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

18 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

19 II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

20 1) art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

21 2) art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w spornej interpretacji dokonano prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu.

22 W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest zasadna.

25 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. jednak w istocie sprowadzają się one do oceny tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe.

26 7.2. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1047/14 oraz z dnia 1 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 726/14. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jak również zawartą w nich argumentację prawną.

27 7.3. Wskazać więc należy, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy, co do której wykładni normy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S (EU:C:2008:144) oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (EU:C:2009:669).

28 7.4. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że: "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej".

29 Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

30 7.5. Skoro w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne z celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.

31 7.6. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków, orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: "sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT".

32 7.7. Z orzeczenia tego wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

33 W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario - do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

34 7.8. Oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), przedmiotem mienia komunalnego są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

35 7.9. Na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się więc sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy.

36 7.10. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

37 7.11. Zasadne wobec powyższego okazały się zarzuty naruszenia art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

38 8. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.